（接上期） 三、企业提供运输服务的会计处理 实务中，企业与客户签订的合同中，存在企业在向客户销售商品的同时有义务将商品运送至客户指定地点的条款，在原收入准则下，通常企业不会将因销售商品将商品运送至客户指定地点作为一项额外服务进行会计处理，而视同销售商品的组成部分一并进行会计处理；新收入准则下，对于企业向客户销售商品的同时将商品运送至客户指定地点的活动，应根据相关商品控制权转移时点判断该运输活动是否构成单项履约义务，分别进行会计处理。 （一）不构成单项履约义务。企业销售商品或提供服务的同时为客户提供商品的运输服务不构成单项履约义务的，应作为企业为履行合同而从事的相关活动。通常情况下，企业将商品或服务的控制权转移给客户之前，为履行客户合同而发生的运输活动不构成单项履约义务，而是企业为履行合同而从事的相关活动的组成部分，其发生的相关成本应当作为合同履约成本，采用与商品或服务收入确认相同的基础进行摊销计入当期损益。例如，甲公司与乙公司签订的合同中约定，甲公司应将为乙公司提供的原材料运送至乙公司指定的地点（如乙公司仓库所在地或者乙公司指定的生产地点等）后，原材料的控制权转移给乙公司，合同中并未要求对价中包含该运输服务。甲公司通常会为客户所需商品运送至客户指定地点而不收取任何费用。甲公司为乙公司提供原材料并运送至乙公司指定地点构成单项履约义务，运输服务本身不构成单项履约义务。 （二）构成单项履约义务。企业销售商品或提供服务的同时为客户提供商品的运输服务构成单项履约义务的，应在该单项履约义务完成时确认收入。通常情况下，企业将商品或服务的控制权转移给客户之后发生的运输活动可能表明企业向客户提供了一项运输服务。在这种情况下，企业应当考虑该项服务是否构成单项履约义务，构成单项履约义务的，按新收入准则的原则在完成该单项履约义务时确认收入；如果不构成单项履约义务，若企业作为运输服务的代理人，应将与运输费用相关的收付款项作为代收代付进行处理。例如，甲公司与乙公司签订的合同约定，甲公司为乙公司提供一批其生产的产品，合同约定，甲公司提供产品的合同价格总额为1 000万元（不含增值税），乙公司在甲公司仓库对该批产品进行验收后，产品的控制权转移至乙公司；协议同时约定，甲公司为乙公司的该批产品提供运输服务，提供运输服务的合同价格总额为100万元。这种情况下，甲公司提供的产品在运送至乙公司前控制权已经转移，产品的控制权转移至乙公司后再提供运输服务，表明该合同有两项履约义务，即甲公司为乙公司提供产品和为乙公司提供其所购产品的运输服务。 值得说明的是，为了严格遵循新收入准则确定的原则，识别合同中的单项履约义务并在各单项履约义务履行时（或过程中）确认收入，以确保不同行业、企业之间收入确认的可比性。企业商品或服务控制权转移给客户后发生的运输活动应当根据合同及相关事实判断是否构成单项履约义务，并按上述原则分别进行相关的会计处理。 四、合同成本的摊销 资产是预期能为企业带来经济利益的资源，企业发生且符合资产定义的支出应确认为一项资产，除货币性资产外，对于企业按取得成本确认的存货、固定资产、无形资产等资产，应在未来使用（销售、生产、处置等）过程中确认为当期销售成本，或分期摊销计入相关资产的成本或当期损益，或将产生的利得或损失计入当期损益。企业为取得合同而发生的合同取得成本或因履行客户合同发生的合同履约成本而确认的资产，应当采用与该资产相关的商品或服务收入确认相同的基础（即在履约义务履行的时点或按照履约义务的履约进度）进行摊销，计入当期损益。具体会计处理原则如下： 1.为便于实务操作，对于合同取得成本形成的资产，其摊销期限不超过1年的，新收入准则允许企业进行选择，即在这些成本发生时计入当期损益（简化处理方法）。企业采用该简化处理方法的，应当对所有类似合同采用一致的方法。 2.合同取得成本摊销期限超过1年的，通常应采用与该资产相关的商品或服务收入确认相同的基础（即在履约义务履行的时点或按照履约义务的履约进度）进行摊销，其摊销金额计入当期损益（销售费用）。 例6：2020年11月10日，甲公司与乙公司签订的合同约定，甲公司向乙公司提供12 000件其生产的A产品，甲公司应于2021年5月1日、2021年6月1日和2022年7月10日分别将5000件、3 000件、4 000件A产品的控制权转移给乙公司。合同价格总额为60 000万元（每件A产品的合同价格为5万元，不含增值税），合同价款（含增值税）根据产品控制权转移时点（经过乙公司验收入库）支付。根据甲公司的销售策略，为取得与乙公司的合同支付相关销售人员的佣金600万元。甲公司对该合同按在某一时点确认收入，根据该合同，甲公司于A产品的控制权转移给乙公司的时点开出增值税专用发票。甲公司按照合同约定的时间分三次按时交付了12 000万件A产品，乙公司分三次取得所购买A产品的控制权。假定：甲公司为增值税一般纳税人，销售产品适用的增值税税率为13%；甲公司预期其发生的合同取得成本能够从与乙公司签订的合同所取得的收益中收回。
