区块链环境下财务报表审计面临的挑战与对策

      一、问题的提出与分析框架

      （一）问题的提出

      习近平总书记在中共中央政治局第十八次集体学习时强调，区块链技术的集成应用在新的技术革新和产业变革中起着重要作用，要加快推动区块链技术和产业创新发展，这表明了区块链技术在国家发展战略中的重要地位和作用。狭义上，区块链是按照时间顺序将数据区块组合成一种链式数据结构，并以密码学方式保证不可篡改和不可伪造的分布式账本。广义上，区块链技术是利用块链式数据结构来验证并存储数据、利用分布式节点共识算法来生成和更新数据、利用密码学的方式保证数据传输和访问的安全、利用由自动化脚本代码组成的智能合约来编程和操作数据的一种分布式基础架构与计算范式。区块链网络是一个分布式的点对点网络，其中每个完整节点都存储了所有交易数据，不需要第三方或中心化的节点来控制交易或数据，这使得其具有去中心化、去信任、集体维护性、不可篡改性、可追溯性、匿名性和公开性等特点。经过十多年的发展，区块链对政治、经济、科技、文化等方面产生了很大的影响。区块链技术首先被应用于数字货币领域，即区块链1.0时代，构建了一种去中心化的数字支付系统。后来发现区块链还能使用户在无须信任与可信中介的场景下实现可信的价值传输，区块链进入2.0时代。区块链向金融领域扩张，被应用于供应链金融、征信管理、股票、保险、证券等领域。在2017年以后的“区块链3.0”阶段，区块链被广泛应用于非金融领域，例如身份认证、医疗、仲裁、投票等，对传统行业具有革新性。

      区块链是一项具有广泛应用潜力的技术，未来将会得到广泛的发展与应用，从宏观上看，将对政治、经济、科技、文化等方面带来广泛的影响；从微观上看，区块链技术将对企业以及会计师事务所的工作产生影响。区块链的应用将使财务报表审计所处的审计环境发生变化，进一步影响审计客体、审计主体、审计的程序和方法等多个方面，从而对审计工作所面临的风险产生影响。区块链技术的应用可能会颠覆现有的审计模式，给财务报表审计带来新的挑战，但同时也带来新的发展机遇，财务报表审计需要不断发展以适应区块链技术应用所带来的冲击。但是目前就区块链技术的应用对审计工作的影响还需要进一步的研究。

      （二）分析框架

      区块链技术的应用将改变财务报表审计所面临的环境，在新的环境下审计工作中的审计客体、审计工作中所运用的审计程序与方法以及审计主体等方面也将会受到影响。但区块链的应用并没有改变审计风险的来源，区块链技术对审计客体的影响，会使审计工作所面临的重大错报风险发生变化；对审计程序与方法及审计主体产生的影响，会改变财务报表审计工作所面临的检查风险，审计风险模型依然适用于分析区块链技术对财务报表审计风险的影响。运用审计风险模型可以对区块链环境下的财务报表审计进行一个较为系统的分析，分析框架如图1所示。

      

      

      二、区块链技术对审计客体的影响

      区块链技术对审计客体（被审计单位）的经营活动、会计基本程序、会计政策的选择和运用、内部控制都会产生广泛和深入的影响。

      （一）区块链技术对被审计单位经营活动的影响

      基于区块链技术可以搭建一种新型企业管理系统，一种建立在传播、验证和存储机制基础上的分布式系统，没有中心化的硬件或管理机构，任何节点（各业务部门）都有机会参与公司总账的记录和验证，并将结果发送给其他节点（其他业务部门）。这将对企业生产经营管理方式产生重大影响。以销售和采购活动为例（如图2所示），该活动将同时涉及公有链、联盟链、私有链的记账活动。公有链主要提供可供双方查询和追溯的信用及支付管理平台。联盟链主链为供应商端，支链为采购商端。企业的销售与收款活动主要在公有链和供应商搭建的联盟链上完成。

      收入与费用的发生和完整性认定一直是财务报表审计的高风险领域。从图2可以看出，对于供应商而言，客户通过公有链上的电子支付平台支付货款时被链上的所有用户监督，企业几乎不可能隐藏该笔收入。供应商的订购单、发运凭证与采购商的采购计划单、验收单均被区块链系统加盖了时间戳，并不得更改，除非双方虚构交易，否则相关收入与费用的实际发生额将会与会计记录吻合。此外，区块链的智能合约还能有效拦截内部交易产生的不公允售价行为，其特有的时间戳功能也为收入确认时点提供可靠依据。

      由于公有链上的商家信用平台、电子发票平台、商品溯源平台以及电子支付平台内的信息都经过了区块链系统上50%以上节点的认可，具有较高的可靠性，在一定程度上降低企业经营风险，减少坏账发生的可能性。区块链的智能合约也能有效减少会计核算中的差错行为。但区块链并不能防止企业内或是企业间的串通舞弊行为，审计人员仍需对被审计单位可能发生的收入舞弊行为保持高度的职业怀疑。

      （二）区块链技术对被审计单位会计基本程序的影响

      在会计确认方面。区块链的分布式记账功能实现了会计科目之间时间上的纵向延伸，其特有的时间戳功能为企业生产和购入的资产提供所有权证明，给企业相关资产的确认提供可靠的依据。同时，企业的经济业务被加盖时间戳后还可以方便企业财务对业务进行追踪，以做出正确的所属期间判断。