合并报表编制一直是会计界的难题，其中一个重要业务就是即使企业集团没有发生任何内部交易，也要进行调整、抵销。这就是同一控制下控股合并形成的企业集团必须做的两类调整、抵销分录（以下简称“两类调整、抵销分录”）：第一类是母公司对子公司投资形成的长期股权投资（以下简称“母公司的长期股权投资”）与子公司的股东权益调整、抵销（以下简称“第一类调整、抵销分录”）；第二类是母公司依据子公司净利润确认的投资收益（以下简称“母公司的投资收益”）与子公司的未分配利润的调整、抵销（以下简称“第二类调整、抵销分录”）。这两类分录成为合并报表编制的难点，“如何理解”成为实务界的痛点和学术界的热点。现有研究多介绍国际上合并报表的会计处理方法和理论，分析我国合并报表编制的现状，构建合并报表会计方法的理论结构。这些研究推动了我国合并报表编制方法发展，引致持续关注合并报表的国际动态、全方位比较权益法与成本法的优缺点、将合并报表准则内容以举例的方式具体化，以便于实务界对照操作。但是，合并报表编制的难题依然存在，并成为会计界公认的全球性难题。如母公司的长期股权投资采用成本法核算，割裂了母公司财务报表与合并财务报表的本原逻辑关联，合并报表的编报规则与财务会计概念框架相冲突，有的诠释不符合会计原理。由此可见，两类调整、抵销分录是一个急待解决的难题，值得探讨。 与以往研究不同的是，本文从财务报表中会计要素项目记录的会计主体权利、义务出发，基于权利人和义务人归于同一人时权利义务自动消失的契约理论观点，考察同一控制下的控股合并形成的企业集团，经过一年生产经营，年底编制合并报表中的两类调整、抵销分录的难点问题，形成相应的编制规制。 二、合并分录调整、抵销分录原理的理论分析 合适的理论渊源是难题纾困的一把金钥匙。关于会计理论渊源的探讨，Mattissich Richard指出：“如果没有内部动力和其他学科向本学科的渗透，现代会计研究就不可能出现大量的思想创新”。这得到了我国学者的高度关注，认为法学、经济学和管理学是会计学建立与发展的理论支柱，是其立论的依据。由此看来，法学、经济学和管理学三者的共同点，是探索会计理论渊源的重要依据。研读法学、经济学和管理学的文献可发现，三者的共同点是契约。这些均由会计发挥其计量功能并记录于账簿。这表明会计是因企业契约的签订和执行而产生，将契约中的权利、义务由契约体（会计主体）分类为会计要素具体项目界定并记录。具体到合并报表，也是如此。由此可见，契约理论作为合并报表的理论渊源，具有合理性。契约理论下权利人和义务人归于同一人，权利义务自动消失，记录这些权利义务的会计要素具体项目也要去除。这为两类调整、抵销分录难题的解决提供了一把金钥匙。 其一，契约理论应用于本文中的会计主体、资产等财务会计概念之诠释和分析，为解决两类调整、抵销分录难题提供了独特的视角。企业契约理论认为，企业具有契约属性，本身就是“若干契约的联合”，企业的行为是“若干契约的形成过程”。特别是股东在企业中享有权益，从而促使契约性的企业有动力区别于其他主体，并引致会计主体的形成。由此可知，企业法人作为契约体，是一个会计主体；由多个企业法人组成的企业集团，也是一个契约体，形成合并报表的会计主体。这表明企业作为契约体，有着自身的边界以及独立的权利和义务。作为契约体的会计主体，通过业务来往形成契约，产生自身的权利、义务，由会计分类成会计要素的具体项目。也就是说，财务报表列报的会计要素项目，是对会计主体权利、义务进行界定和记录的载体。因此，这些会计要素的定义，实质上就是契约体的权利、义务。作为契约体的会计主体，拥有或控制的资产，是会计主体享有的权利。该权利的一个本质特征表现为排他性地从其他主体获得经济利益，且该经济利益是从会计主体外面流入会计主体里面。这是营利性企业作为契约体所享有权利的本质表现。也就是说，资源若无法给会计主体带来经济利益，也就无法形成企业的权利，不能将其确认为会计主体的资产。 同理，企业集团的资产，可借鉴基本准则中第二十条定义，将合并报表中列示的资产定义为“企业集团过去的交易或者事项形成的、由企业集团拥有或者控制的、预期会给企业集团带来经济利益的资源。”由此可知，合并报表列报的资产，是企业集团的权利载体，要求能够给企业集团带来经济利益。这表明，若权利无法给企业集团带来经济利益，或是权利自动消失，该权利定然不是企业集团的权利，也就不能将其确认为企业集团的资产。这为本文抵销资产要素项目提供了理论和逻辑思路。 其二，契约理论应用于本文中的股东权益、损益类等财务会计概念之诠释和分析，为纾困两类调整、抵销分录难题提供了新视角。“所有者权益是指企业资产扣除负债后由所有者享有的剩余权益”，其包括所有者投入的资本、直接计入所有者权益的利得和损失、留存收益等。这些均是股东（所有者）在会计主体中所享有的权益，该股东权益实为会计主体对股东的义务。这表明，会计主体对股东的义务，由股东权益来界定和核算。不过，会计主体对股东义务的增加，应以取得资产性权利为前提，即承担义务以取得权利为前提。如企业接受股东投资，具体会计分录为借记资产类项目、贷记股东权益类项目。这表明，股东权益增加，需要从会计主体外部取得资产性权利为前提，否则会计主体对股东的义务不会增加。
