一、合营安排概述 （一）联合体、投资主体与会计主体的关系 一般的投资主体能够构成会计主体，但是联合体是否能构成会计主体，取决于联合体的协议组成形式。松散型联合体使得联合体作为单独会计主体没有意义，而关系相对独立的联合体需要在形式上作为单独会计主体，但是由于法律形式的不独立，使得其缺乏被纳入合并范围的条件。因此投资主体如果要进行会计核算，需要核算关系相对独立的联合体，单独或者依附投资主体相对单独建账，并且需要在报表日二次编报单体报表。 1.联合体 《中华人民共和国招标投标法》第三十一条对联合体的定义为：“两个以上法人或者其他组织可以组成一个联合体，以一个投标人的身份共同投标……联合体各方应当签订共同投标协议，明确约定各方拟承担的工作和责任，并将共同投标协议连同投标文件一并提交招标人。联合体中标的，联合体各方应当共同与招标人签订合同，就中标项目向招标人承担连带责任。” 实务中，公司普遍以合同的形式约定联合体的内容、功能及工作方法，对于联合体的表述不尽相同，但具有相似的意思表述。以下是某公司在执行合同时对于联合体的书面表述：“合同双方在执行整个项目中本着平等互利、风险共担、利润共享的原则，应分工合作，密切配合，互相信任，严格按照对外主合同的规定，履行各自的责任和义务……双方以联合体的形式执行合同，利润共享，风险共担”。 综上，对联合体共同特点做如下归纳：联合体是由两个以上法人或者其他组织组成的主体；参与联合体的各方应当被同一份合同所涵盖；参与联合体的各方应当作为同一方与合同对手方签订合同；参与联合体的各方应当向合同对手方承担连带责任；参与联合体的各方不因联合体而丧失自身法律地位。 本文认为，联合体是为了达成预定的经济目的，作为一致行动人在与共同的合同对手方签订合同时，由两个以上承担连带责任的法人或者其他组织，利用自身资源组成的非法人实体。合同对手方可以是潜在的，也可以是既定的主体。 2.投资主体 投资主体是指从事投资活动，具有一定资金来源，享有投资收益的权、责、利三权统一体。投资主体的类型按照法律关系可以分为：自然人投资主体（个人或家庭）和法人投资主体（企业法人、事业法人等）。本文所指投资主体主要针对从事生产经营活动的企业法人，其组成联合体的主要目的是通过优势互补来共同完成一项经济活动。 在承揽大型工程项目或者承接大额生产订单时，靠单个公司的人力、物力、财力是难以完成的，往往需要两个或以上的不同企业利用自身的资源优势、技术优势、资金优势等整合在一起才能完成。这些提供资源、技术、资金的公司对于联合体称为投资主体。本文所指的投资主体区别于母公司对子公司的投资，区别于总公司对分公司的投资，同时区别于基金等金融工具的投资，具体体现在主体与被投资方的法律关系不同，因此，会计核算方法也存在不同，这也是本文所要探讨的重点。 3.会计主体 会计主体是指会计信息所反映的单位，一个会计主体可以是编制财务会计报告的任何单位或组织。 本文所讨论的会计主体形式完全可以被《企业会计准则第40号——合营安排》（以下简称CAS40）所涵盖。与合营安排相关的组织形式主要包括分公司、子公司、合营企业、联营企业、有限合伙企业等，以及联合体。对于投资主体而言，分公司、子公司最终都需要并入母公司。合营企业、联营企业要按照母公司持股比例确认长期股权投资，并按照权益法进行后续计量。 有限合伙企业中，如果投资主体对于合伙企业不具有控制、共同控制或重大影响，企业应该根据《企业会计准则第2号——长期股权投资》，对不具有控制、共同控制或重大影响的投资，不再列入长期股权投资核算范围。应根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》确认为一项金融资产。 对于联合体，虽然CAS40规范了相关核算要求，但是实务中执行却存在很多局限性。2014年我国颁布CAS40准则，并于2014年开始正式实施。CAS40准则才渐渐地被企业所认识，但准则在实务中各单位核算情况应用各有不同。 （二）联合体核算分类 根据联合体协议的约定内容，目前是各单位根据自身在联合体中的地位及功能以及资金流向，制定适合自身企业的核算方法，这些方法主要以反映本企业直接相关的现金流为目的。根据其协议的约定，联合体的协议形式大致分为两种：一种是总分型联合体，另一种是松散型联合体。 1.总分型联合体模式 总分型联合体，由一方作为联合体的主导方，其他方作为被主导方，所有事项均通过主导方与业主方进行。该模式的组织特点与总包和分包的结构关系类似。主导方在所有问题上作为与业主沟通的接口。合同执行时，任务通过主导方向联合体传达部署；合同款由业主方直接汇入主导方账户，然后再由主导方的账户汇入联合体其他各参与方。 该模式虽然承认各投资主体在合同中平等，但形式上由一方承担总承包方角色，其他各方承担分包角色。经济关系都由总承包方对业主发起；分包商对付出的成本与总承包商进行结算，最终产生的利润在各投资主体之间按照合同安排进行分配。 2.松散型联合体模式 松散型联合体，虽然也会选择一方作为联合体主导方并且担任主要接口作用，但各方同时具备同业主单独对接的接口。各投资方虽然签订联合体协议，但也需要单独同业主签订具有履约实质的单方合同，并可以根据合同直接跟业主进行结算。各方的经营活动相对独立，很少受到联合体其他主体影响。该模式下联合体各方与业主间产生直接且明确的权利义务关系，便于责任划分和结算开展。
