数字化时代下，受新冠肺炎疫情和新技术手段的影响，直播经济迎来快速增长，随之催生出许多新产品、新模式、新业态。但实务中，一些企业在核算“直播+”业务时遇到不少问题。本文拟对企业“直播+”业务收入核算时遇到的几个难点问题进行分析，以供探讨。 一、“直播+”业务模式创新性分析 “直播+”业务模式主要依靠主播人气、新型促销和独特的服务吸引用户，利用庞大的用户流量进行销售或宣传等。因此，相较于传统经济业务，企业“直播+”业务有较多的创新，主要体现在以下三个方面： 一是交易标的多样化。企业“直播+”业务在销售实物商品的基础上，逐步发展为提供虚拟产品或线上服务的交易标的。如新经济背景下，客户越来越要求享受差异化服务，由此出现了会员服务、信息服务和信息交流平台。此外，随着电子竞技成为一项国际体育项目，多种类型的游戏主播应运而生，由此出现了不同形式的虚拟直播道具等数字产品增值服务。 二是销售模式多样化。当前电商直播平台的销售可分为官方自营和商家入驻两种方式。官方自营是指企业通过直播形式进行销售，所售商品的控制权在完成履约义务前掌握在企业手中；而商家入驻是指企业仅作为平台提供方赚取手续费，商品的控制权在完成履约义务前不掌握在企业手中。 三是促销手段复杂化。当前企业“直播+”业务涉及购买型优惠（消费）券、购物返积分、充值购物金等形式多样的新型促销活动。 二、企业“直播+”业务收入处理问题分析 （一）虚拟商品的控制权转移判断 《企业会计准则第14号——收入》（下称新收入准则）第四条要求企业在履行合同中的履约义务，即客户取得相关商品（或服务）控制权时确认收入。然而实务中，电商直播平台难以明确交易标的的收入确认时间。因为电商直播平台涉及较多虚拟产品或服务，交易标的虽然在表面上完成了控制权的转移，但隐藏的满足客户体验的潜在合同义务并未完成，由此造成电商直播平台难以明确收入确认时间。 例1：某平台有198元/月、1998元/月和19998元/月三档价位的付费会员服务，舰长（即会员）在直播间拥有专属道具、装扮、特效等专属特权。情形一：该平台的一位用户于2021年7月15日购买了一个月（30天）的198元的舰长服务，支付了198元。情形二：该平台的一位用户于2021年7月15日购买了12个月（360天）的198元的舰长服务，使用折扣后支付了1936元。 电商直播平台的会员服务主要指客户有偿享受定制道具、专属特权等的服务。本例中直播平台会员服务中的特权之间相互不独立，特权本身不具有单独的使用价值，即特权间不可明确区分，则企业应将会员服务整体作为一项单独的履约义务，合同对价不再进行分摊处理。此时，企业仅需对收入确认时点作出合理的判断即可。按照新收入准则的规定，直播平台（或主播）须在相应时段内履行会员服务，并将会员服务按合理方式分期确认收入，准确反映会员服务的经济业务实质。 对于情形一，2021年7月15日平台收到用户一个月会员服务的价款时，不能确认收入；在整个会员期内，平台持续性地向会员提供特权，所以企业应在每个会计期间的期末确认收入，即在2021年7月31日确认本月享用时长对应的收入105.6元（198×16÷30），剩余价款92.4元（198-105.6）于2021年8月14日会员到时确认收入。 而对于情形二，会计处理类似情形一，同时一次性充值12个月的会员交易价格相当于使用了一个商业折扣，应以实际收到的对价确认收入。会计处理为：2021年7月15日，平台不确认收入；2021年7月31日确认7月份的收入86.04元（1936×16÷360）；此后按每个月享用时长确认对应的收入，且在2022年7月10日会员到期时确认最后一个月的会员收入53.78元（1936×10÷360）。 （二）电商直播商品的主要责任人判断 新收入准则第三十四条规定：在完成履约义务前，商品的控制权掌握在企业手中的，企业为主要责任人，按照总额法进行会计处理；商品的控制权未掌握在企业手中的，企业作为代理人采用净额法进行会计处理。实务中，企业不应仅局限于合同的法律形式，应同时考虑主要责任、存货风险和商品定价权判断完成履约义务前商品的控制权归属。 例2：甲电商直播平台是一家专注女性时尚消费品的电子商务网站，采用平台直营和商家入驻相结合的经营模式。乙供应商设置商品链接在甲平台官方直播间进行销售，并负责所售商品的保管、出售、调配或下架，承担存货风险，对未售商品负主要责任且拥有商品定价权；对在甲平台销售的商品，甲平台统一收款、开具发票，同时将收到的价款扣除5%（手续费）后支付给乙供应商。此外，甲平台拥有自建仓储设施，承担直营商品丢失和毁损的风险，拥有未售商品的定价权。该平台官方直播间在一次直播中推荐穿搭A裤子和B外套。A裤子为甲平台品牌直营商品，售价99元；B外套为乙供应商的商品，售价199元。一位用户在观看直播后，购买A裤子和B外套各一件，向甲平台支付价款298元（假定不考虑其他因素）。 本例中用户付款购买A裤子之前，甲平台能够主导A裤子的使用，并享有其销售后的经济利益，即甲平台拥有对A裤子的控制权，则甲平台销售A裤子的收入按照实际收到的对价进行会计处理。而用户取得B外套控制权前，甲平台不能自主决定B外套的用途，也不能禁止乙供应商把B外套用于其他用途，即甲平台不拥有对B外套的控制权，只是作为代理人协助乙供应商进行商品销售，按照可取得的手续费进行会计处理。
