软件企业研发费用会计处理：问题与对策

      软件是数字经济时代提升社会生产力的关键支撑，软件发展在国际博弈中占据着至关重要的地位。随着我国经济的高速发展，我国跃居至全球数字经济体第二位，具备高成长性、高技术性、高附加值的软件产业成为国民经济新的增长点。根据工业和信息化部发布的《2021年软件和信息技术服务业统计公报》，2012～2021年全国软件收入增速一直保持在12%以上，2021年软件业务收入达到9.5万亿元，较上年增长17.7%。软件行业作为新兴发展行业，具有产出产品特殊、高智力人才资源聚集、研发活动频繁等特征。特别是其研发活动，作为软件企业的核心竞争力，很大程度上影响了企业的技术发展和价值成长。但由于现行准则没有考虑软件企业研发的特殊性，我国软件企业在研发费用的确认、计量、披露等方面仍有很多不完善之处。本文通过分析我国253家软件企业会计处理现状，并从政策制度和信息披露监管两个方面分析软件企业会计处理问题的成因，最后就研发费用相关问题提出政策性建议，以满足软件行业发展的总体需求。

      一、软件企业研发费用会计处理存在的问题

      （一）研发支出资本化比例较低

      软件产品不同于一般制造企业研发的产品，其特殊性主要表现在：一是资产属性难以界定；二是开发成本高，复制成本低；三是研发主要依靠智力投入，产品成本包含大量的人工费用，对于原料、设备的消耗较少；四是更新换代快，产品全面发行后还需要持续投入资金用于软件的维护与升级，以延续产品的有效使用寿命。一成不变的产品只会迅速被市场淘汰，因此软件研发在会计处理方面应有其特殊性。但是，现行会计准则没有考虑软件企业研发的特殊性，并且大部分软件企业出于趋同的考虑，采取了过分谨慎的会计处理办法。基于此，本文选取2020年软件和信息技术服务业中在A股上市的253家非ST软件企业（行业分类和数据来源于国泰安数据库）作为研究对象。如表1所示，软件行业平均资本化比例为10.2%，与其他行业相比较高，但进一步分析可知，在剔除研发支出全部费用化的企业之后，软件行业的平均资本化比例达到23.9%，与其他行业相比并无显著差异，说明选择资本化的软件企业在研发费用处理方面与一般行业保持一致。

      如表2所示，在253家上市软件企业中，资本化比例在50%以上的有10家，占4.0%，资本化比例在30%～50%的有20家，占7.9%，有145家企业采用全部费用化的处理方式，占57.3%，即超过一半的上市软件企业并未采取研发费用资本化。可见，现行软件行业的企业在研发费用处理上普遍没有体现软件企业研发投入数额大、研发活动开展频繁等特点，没有解决“重硬轻软”所导致的软件企业特有的价值低估问题。

      

      

      研发作为软件企业的核心竞争力，研发活动最终形成成果的比例逐年增加，巨大的研发投入最终却转化为巨额账外隐形资产，这些对企业有着重大作用的资产游离于报表之外，无疑会削弱企业价值，使投资人对软件企业财务状况和经营成果的判断过于谨慎。此外，较低的资本化还会导致当期利润的虚减和未来利润的虚增，难以解释企业在未来期间的超额获利能力。

      （二）摊销年限差异较大

      如表3所示，在253家上市软件企业中，软件资产的使用寿命集中分布在2～10年。其中，有22.5%的软件企业选择在5年内摊销，13.4%的软件企业选择在10年内摊销。其他软件企业未明确公布摊销年限的具体数字，时间范围在1～15年。

      由此可见，不同公司财务人员对准则标准的运用差异较大，会影响到同行业不同企业之间研发费用的横向比较；企业对同类型软件资产预计使用年限的估计不具有一贯性，相邻年份间会计政策选择具有明显波动，存在通过调整摊销年限操纵研发费用的嫌疑，影响了同一企业不同项目之间相关指标的纵向比较，降低了会计信息的可比性和有用性。

      （三）信息披露有效性不足

      如表4所示，在2020年年度报告中，仅有22家软件企业详细披露了资本化时点的判断标准，占比不足10%。另有30家企业简单以“项目立项”作为资本化的开始节点，对判断标准的说明较为宽泛。大多数软件企业采用照搬会计准则的方式对研究开发阶段的界定、资本化时点等信息进行简单的描述，并未真正根据企业的自身特点披露对决策有用的信息。

      二、软件企业研发费用会计处理问题的成因

      （一）政策因素

      1.会计准则相关规定的影响。按照2006年修订的《企业会计准则》规定，研发支出从全部费用化转变为有条件的资本化，但由于准则条件相对模糊，增大了人为调整利润的可能，为企业利用费用化与资本化的选择权进行盈余管理提供了契机。

      （1）在研发费用确认方面。现行准则将研发阶段分割为两个部分，但研究和开发作为科研活动的必要阶段，往往相互交叉、彼此支撑，如产品开发过程通常依据市场竞争产品和客户需求等研究更新进行修正，某一产品的开发过程也可能作为其他产品的研究经验，这对研发流程的分割造成了障碍，要明确规定研究、开发阶段的费用归属是很困难的。