与一般服务业和无形产品不同，保险行业具有成本不可确定、后续服务多样、产品结构复杂等特殊性，对保险会计信息质量提出了特定的要求。现阶段，保险公司会计处理主要依据2006年发布CAS25和CAS26两项准则（以下统称为“旧保险合同准则”或“旧准则”）。随着我国保险市场规模的快速扩张，旧准则下保险合同会计处理暴露出一些突出问题。2017年，FASB发布了IFRS17（《国际财务报告准则第17号——保险合同》），重点对保险合同的确认、计量和列报披露等方面进行了较大幅度修订。对于保险行业而言，IFRS17的发布将会对整个行业带来翻天覆地的变化。为了与国际财务报告准则全面接轨，新保险合同准则在内容上保持与IFRS17的趋同。新保险合同准则被业内称为“史上最复杂的会计准则”“最重大的会计准则项目”，对财务报表列报形式、保险合同负债计量、收入确认方式等方面作了较大幅度修订。新准则强化了资产与负债的会计匹配，有助于增强会计信息质量和促进保险行业高质量发展。由于新准则下保险合同会计处理难度较高，因此正式实施前深入研究新准则下保险合同会计处理方法及预期影响，思考保险企业应对新准则的对策建议具有一定现实意义。 二、新保险合同准则的修订要点及会计处理流程分析 （一）新保险合同准则的修订要点 1.保险合同识别、合并和分拆。新准则下相关定义强调对保单持有人产生“不利影响”且转移了“重大保险风险”。保险人承担源于被保险人保险风险，且与投保人约定保险权利和义务关系的协议即为旧准则下保险合同的定义。两者相比而言，旧准则未明确规范保险风险包含内容、保险风险对保单持有人影响等。由此可以看出，新准则重点对旧准则易产生歧义的关键点进行了完善，有效避免了旧准则下会计处理实务产生不同理解的可能性。对于保险合同合并和分拆的情形，旧准则并未予以明确规范，为了反映保险合同的商业实质，新准则进行了明确规范。对于基于同一商业目的订立的多份保险合同，与CAS 14（2017）客户合同的识别原则一致，新准则要求企业视同一份保险合同进行会计处理。从商业实质的角度出发，如果保险合同中包含多个可明确区分组成部分的，新准则要求企业对其进行分拆，并分别运用适用的会计准则进行处理，详细的分拆思路如表1所示。总体来看，新准则下合并原则和分拆条件的规定更注重保险合同的本源和本质，有助于进一步提高会计信息的明晰性。 2.改变保费收入的确认规则。与其他修订要点相比，改变保费收入的确认规则这一修订要点对保险企业经营业绩影响最大。旧准则规定分拆条件为保险与非保险部分能够区分且可单独计量，其他情况对应的保费计入保险服务收入，即应该作为整体处理。新准则规定投资成分不能进行拆分的，保险服务收入不应该包括对应保费，能明确区分的必须进行拆分。由此可以看出，旧准则相关规定与CAS 14（2017）下确认收入的原则不符，新准则下确认保险服务收入与费用时不得包含投资成分，有助于更真实反映保险公司的经营成果。除了上述变化外，新准则还规定收到保费时不能立即确认收入，应该在保障期内根据实际义务的履行情况进行逐期确认，旧准则要求一次性确认收入。新准则对经营业绩影响最大的是保费收入确认的两大变化，分别是随保险风险陆续释放逐步确认保费收入和仅确认保险服务相关的收入。 3.完善保险合同计量模型。旧准则未明确说明计量单元，实务处理过程中既可以选择同质保险风险的合同组，也可以选择单个保险合同，进而导致不同企业采取的计量单元大小不一。新准则引入保险合同组概念，要求企业确认和计量均以合同组为基础单元。同时，旧准则区分寿险合同和非寿险合同，但没有明确不同类型合同适用的会计计量模型。新准则不再区分保险业务类型，明确提出了特殊规定、简化处理和一般规定三种保险合同会计计量方式。第一种模型适用于具有直接分红特征的保险合同，第二种模型适用于计量负债金额近似于一般模型计量结果的合同组或保险责任期间为一年或一年以下的合同组，第三种模型适用于除前两种模型适用情况的所有保险合同。 4.优化财务报表列报形式。新旧准则相比而言，资产负债表项目、利润表项目和披露要求是新准则重点修订的三个要点。对于资产负债表项目而言，旧准则要求企业单独列示与再保险合同和原保险合同有关的共计10个项目，新准则简化了资产负债表项目，要求企业单独列示4类项目，分别为分出再保险合同资产与负债和保险合同资产与负债。对于利润表项目而言，旧准则要求企业单独列示19个项目，新准则简化了利润表项目，采用了全新的列报形式，要求企业区分服务业绩和投资业绩，单独列示分出再保险财务损益、承保财务损益、摊回保险服务费用、分出保费的分摊、保险服务费用、保险服务收入等项目。对于披露要求而言，新准则明确规定了与旧准则相比更为具体的披露条款，使会计信息更加清晰。 （二）新保险合同准则的会计处理流程 保险合同的文本形式及条款内容也千差万别，订立保险合同的流程有较大差别。与旧保险合同准则相比，基于上述四个修订要点，新准则下保险合同会计处理流程（如图1所示）发生了较大变化。分析图1可得，新准则下企业首先应该对保险合同进行有效识别，判断其是否符合新保险合同准则的适用范围。如果在适用范围内，企业需要拆分合同中的保险部分和非保险部分，进而评估保险部分是否需要合并核算。然后按照新准则的要求进行确认、计量和披露。另外，如果符合终止确认的条件，企业应该对其进行终止确认。 三、新保险合同准则下保险合同会计处理及预期影响分析
