贷款核销业务会税差异分析　　

      贷款核销是商业银行以预先计提的贷款损失准备金冲减难以收回的贷款呆账损失的程序。贷款核销是“呆账贷款核销”的简称，对于银行是一种损失，其实质是强制银行将已有的贷款账务消除。作为不良贷款处置方式之一，贷款核销虽然能一定程度上减少商业银行不良贷款的发生，但是现行税法下很大一部分贷款损失无法达到税前扣除的条件。随着会计与税法政策的日益复杂，贷款核销业务的会税差异仍然较为明显，相关会税差异对商业银行造成了如下影响：其一，商业银行面临大量应核销贷款；其二，大量应核销呆账不能进行税前扣除；其三，已核销呆账需要进一步监控是否符合税前扣除条件。现行会税政策下，如果贷款核销过程中不审慎，可能会面临一些合规风险。因此，以兴业银行作为主要研究对象，根据贷款核销业务相关会计政策与税法规定对银行卡透支款项核销业务、个人贷款核销业务、对公贷款核销业务以及中小额贷款核销业务的会税差异进行深入分析，研究表明现行会计与税法政策下贷款核销业务在认定范围与扣除标准上均存在明显差异性。在此基础上，本文结合案例详细探讨贷款核销业务的会税差异处理方法，并从多个方面思考带来的启示，以期为贷款核销业务会税差异研究提供参考和借鉴。

      二、贷款核销业务相关会计政策与税法规定解析

      现行会税政策下，不是任何一笔不良贷款都可以核销，相关操作必须符合一定条件。具体来看，贷款核销的条件主要表现在以下几个方面：其一，贷款企业破产，其担保单位无能力偿还贷款；其二，贷户死亡绝户或者被人民法院宣告死亡；其三，贷户已被人民法院宣告失踪。如果贷款满足以上三个条件，银行可将相关贷款列入呆账，经税务部门审批后核销。从性质方面来看，贷款核销属于不良资产处置，税务处理上应该抵扣认定，而会计处理上则需要冲销资产，由此可以看出上述业务会税处理上存在明显差异性。

      （一）贷款核销业务相关会计政策解析

      现阶段而言，金融机构贷款核销业务主要依据2017年修订发布的《金融企业呆账核销管理办法》进行相应会计核算，以下简称“核销管理办法”。为了进一步规范金融企业呆账核销管理，2017年财政部修订发布了上述“核销管理办法”，该办法主要适用于境内金融企业，如农村金融机构、金融租赁公司、信托公司、证券公司、保险公司、商业银行、政策性银行等，同时融资担保公司、小额贷款公司等也参照该办法执行。与修订前的“核销管理办法”相比，修订后的“核销管理办法”进一步放宽了金融企业呆账核销的条件，符合贷款核销条件的债权与债务主要涉及以下八种情形：其一，被法院驳回起诉且经两年以上补救未果的债权；其二，处置回收资金与债权或股权余额的差额；其三，破产案件终结之日起已超过两年的债权；其四，根据重整协议或和解协议核销的债权；其五，借款人不承担责任且了结债权债务关系的债权；其六，经国务院专案批准核销的债权；其七，列入国家兼并破产计划核销的贷款；其八，其他依法终结债务关系或投资关系的情况。贷款核销业务是金融企业将认定的呆账，主要涉及办法认定条件的债券和股权资产，会计处理上金融企业应该直接调整损益或对已计提的资产减值准备予以冲销。“核销管理办法”相关规定下，金融企业贷款核销业务应该坚持“权在力催”“账销案存”“提供有效证据”“符合认定条件”等原则。

      （二）贷款核销业务相关税法规定解析

      贷款的风险水平取决于贷款的风险特征，即债务人根据合同条款偿还所有款项的能力。为了防止贷款资产的无效配置和社会整体福利的减少，现行税法规定只有贷款的实际损失允许在税前扣除。根据《企业所得税法》的相关规定，允许税前扣除合理的损失涉及坏账损失和呆账损失两种类型。财税[2009]57号文件进一步明确了资产损失的范围和概念，其范围主要包括不可抗力因素造成的损失、股权投资损失等，其概念指的是企业在生产经营活动中实际发生的、与取得应税收入有关的资产损失。2011年税总25号文件进一步规范了企业资产损失所得税税前扣除管理办法，该管理办法明确规定贷款损失应该属于债权性投资损失。2011年税总25号文件主要包括总则、申报管理、资产损失确认证据、货币资产损失的确认、非货币资产损失的确认、投资损失的确认、其他资产损失的确认和附则共八个章节。该管理办法下，相关资产损失应向主管税务机关申报后方能在税前扣除。2015年国家税务总局发布第25号公告，对税前核销条件和提供资料进一步作出了明确规定。超过1000万元的，可税前扣除的损失应该按照国家税务总局公告2011年第25号文件进行计算确认。1000万元与300万元之间的，可税前扣除损失应依据有关原始追索记录进行计算确认。不超过300万元的，可税前扣除损失应依据向借款人和担保人的有关原始追索记录进行计算确认。

      三、兴业银行贷款核销业务会税差异分析

      （一）兴业银行及其贷款核销业务介绍

      兴业银行股份有限公司（以下简称“兴业银行”）成立于1988年，是经国务院、中国人民银行批准成立的首批股份制商业银行之一。兴业银行主要从事商业银行业务，其经营范围广泛，主要涉及代理保险业务、提供信用证服务、银行卡业务、代理买卖外汇、资产托管业务、发行金融债券、吸收公众存款等。2007年2月5日，兴业银行正式在上海证券交易所挂牌上市，股票代码为“601166”。二十多年来，兴业银行始终致力于为客户提供高效、优质、全面的金融服务，秉持“相伴成长，真诚服务”的经营理念，截至2019年末兴业银行资产总额71456.81亿元，较上年末增长6.47%；其中贷款（2018年和2019年贷款分类情况如表1所示）较上年末增长17.29%。目前，兴业银行已在全国主要城市设立了41家分行、480多家分支机构，并与全球1000多家银行建立了代理行关系。根据“管理办法”的相关规定，商业银行贷款核销业务主要涉及买入返售资产、拆放同业、存放同业、贸易融资、垫款、贴现、银行卡透支以及符合呆账认定条件的贷款等。同时，结合经营范围来看，兴业银行的贷款核销业务主要包括符合呆账认定条件的贷款核销业务和银行卡透支款项核销业务，其中前者又可进一步细分为中小额贷款核销、对公贷款核销和个人贷款核销三种业务类型。