2017年，财政部发布《关于修订印发〈企业会计准则第14号——收入〉的通知》。修订后的收入准则为企业的收入确认、计量和披露等提供了新的指引。软件企业业务模式发展变化较快，通常涉及大量捆绑交易，合同条款较为复杂，受修订后收入准则变革的影响较大。尤其是包含系统软件及硬件提供、定制化组合设计和后续调试培训等服务的系统集成业务，具有综合性强、服务周期长、涉及金额大、合同条款复杂等特点，是企业内部审计人员需要重点关注的风险领域。 一、系统集成业务收入确认与计量的风险点 一是单项履约义务的识别。系统集成不是简单的设备供货，而是包含技术、管理、商务等多方面在内的综合性系统工程。企业需要根据客户需求对硬件系统进行安装、调试，并与软件平台进行系统集成。修订后的收入准则中计量单元是单项履约义务，但由于系统集成业务从硬件系统的前端建设或购买，到后端将硬件系统与软件平台进行集成，合同中所承诺的商品和服务往往捆绑在一起，是否应将合同中的承诺拆分成可识别的单项履约义务，需要进行专业判断。对集成业务所包含的各个子业务是否构成单项履约义务的识别，会最终影响集成业务收入确认的时点，导致收入确认错报风险。 二是合同价格的分摊。由于企业提供的集成服务、技术服务没有市场通行价格而难以量化，大部分集成业务合同中并未单独约定集成服务、技术开发服务的价格，而是将其价格分摊在硬件设备与软件价格中。合同清单中约定的各项设备、软件单项价格通常高于市场通行价格，高出的部分即为清单中各项目分摊的集成服务和技术开发服务价值。由于缺少明确的服务价格标准，企业业务部门可擅自操控合同报价，其为不同客户服务时，即使针对相似业务，集成服务、技术服务报价也有较大差异的情况，因此收入准确计量的难度相应增加。此外，对按一段时间确认收入的会计判断存在主观因素等，将直接影响收入金额的准确性，导致相关收入计量风险增加。 三是控制权转移时点的判断。修订后的收入准则规定，企业应当在履行合同中的履约义务，即客户在取得相关商品或服务的控制权时确认收入。企业将商品或服务的控制权转移给客户，该转移可能在某一时段内（即履行履约义务的过程中）发生，也可能在某一时点（即履约义务完成时）发生。在系统集成项目建设过程中，尽管会将每一子单元作为一个单独模块依次建设开发，但其未必符合按一段时间确认收入的条件。如客户可能对开发进程的阶段性成果并无敏感反应，即使在进度确认之后，也可能由于系统未全部开发至合同约定的状态而选择延迟投入使用，而且各子单元的经济效益只有在系统全部开发建设完成后才能实现。因此，企业产出过程中已完成部分是否能够由企业控制使用、企业在履约过程中是否能够持续地向客户转移企业履约所带来的经济利益，还需要根据与客户签订的具体合同条款进行判断。即使经济实质相似的业务，合同条件约定不同，依据修订后的收入准则所做出的职业判断也有所不同。控制权转移时点上的判断不同，会对企业不同期间的损益产生较大影响。 四是履约进度的确定。如果满足某一时段内履行的履约义务，企业应该按照投入法或产出法确定履约进度。投入法根据企业履行履约义务已投入成本与预计总成本的占比来确定履约进度，指标易于获得，但投入与控制权转移之间可能并不存在直接关系。产出法根据已经转移给客户的商品或服务对客户的价值来确定履约进度，确认依据是经客户或监理方确认的完工进度单或验收报告，更具有可验证性，也能更好地衡量控制权转移程度，如实反映企业履约情况。但使用产出法确认履约进度时，对企业产值管理的要求比较高，而软件企业通常会采取比较粗放的统计方式，这将导致产出信息不够精准。此外，第三方的确认不仅要求客户具备较强的专业知识，还存在一定的滞后性，尤其是在审计过程中，对于过去期间完成的进度实际情况与确认情况通常难以检查，加大了审计风险。同时，对于项目预计总工作量的判断，也需要内部审计人员具备丰富的经验，这将直接影响到整个项目的进度确认情况，从而影响收入确认与计量的准确性。 二、系统集成业务收入确认与计量风险的审计对策 内部审计的重点在于风险评估和防控。在系统集成业务收入确认和计量方面，内部审计主要通过对收入确认和计量的各个环节进行检查监督，找出风险点和薄弱点，发现收入确认和计量方面可能存在的潜在风险，帮助企业进行收入确认和计量风险的管理和控制。 一是针对单项履约义务的审计。内部审计人员在识别单项履约义务时，应按照修订后的收入准则相关条款的要求，结合行业特点和惯例，对照相关业务合同条款，在合同层面评估系统集成业务所包含的各项承诺是否可以明确区分。满足下列条件的系统集成业务，通常确认为单项履约义务：企业对于硬件系统和软件平台之间需要提供重大集成服务以达到合同约定的组合产出；前端硬件系统的部分修改会对软件平台产生重大修改；前端硬件系统与后端软件平台之间具有高度关联性。 同时，需要加强企业事前审计，强化合同签订的日常管理监督，从源头上加强对经济行为的规范，规避经济风险。内部审计人员应审核合同签订程序的合规性、合同内容的规范性，确保合同条款的规定与业务性质一致，使财务核算准确反映经济业务实质。此外，还要追踪合同执行情况，为收入确认和计量的职业判断提供有效依据。 二是针对合同价格的审计。审计人员需要对企业营业收入相关的项目金额及变化进行分析，检查是否存在异常现象，并分析异常变动的原因；还要对企业财务信息进行分析与探讨，如对各月的收入与成本金额进行趋势和比率分析，审查资产负债表日临近是否存在收入金额的异常波动，若有异常波动，应进行细节测试。
