2020年6月4日中国民用航空局发布《民航局关于调整国际客运航班的通知》，对触发航班熔断条件的航班，采取熔断措施。截至2021年1月，多个国内国际航空公司的多条国际航线因触发条件收到熔断指令合计约80个。在此背景下，旅客也会比以往更加频繁地提出改变旅程的要求，这就涉及大量后续机票的退票及改签业务处理。收入的确认一直是财务会计的难题之一，改变航程的联运收入会计需要同时遵循我国新收入准则的要求和国际航空运输协会（International Air Transport Association，简称IATA）关于机票款分摊和开账的要求等国际通行的会计规则，其相关会计实务是航空公司进行收入核算的难点。本文从出票航空公司和承运航空公司双会计主体展开，将研究深度从客票的维度推进到客票的每一个联次，分析旅客在自愿改变航程和非自愿改变航程时的会计处理，为航空公司和联运业务的会计实践提供参考。 二、理论分析 旅客改变航程时，航空公司收入模型建立的主要依据有：财政部《企业会计准则第14号——收入》、国际航空运输协会客运比例分摊手册（Prorate Manual-Passenger，简称PMP）、国际航空运输协会收入会计手册（Revenue Accounting Manual，简称RAM）。根据改变航程是否为旅客自愿，可以分为自愿改变航程和非自愿改变航程两种情况，两种情况下会计处理结果有所区别。下面应用“五步法”搭建理论分析框架。 （一）识别客票的出售 无论旅客是否改变航程，业务的起点都在客票的出售。出票航空公司售出客票时收取票款，此时票款的性质为暂收代付款，不应确认收入，而应确认负债，记入“票证结算”科目的贷方。自愿改变航程时，涉及两个或两个以上出票航空公司，应把办理改变航程业务的航空公司视为新的出票航空公司，该公司在办理自愿改变航程时向旅客收取的金额和换票时获得的剩余航段的开账金额均为负债性质，也应计入“票证结算”的贷方。非自愿改变航程时，由于不能向旅客额外收取费用，也不会出具新票，在本步骤和普通客票出售没有区别。 通常来讲，国际旅客联运由多家航空公司共同来承运，承运航空公司在出票航空公司售出机票时无需进行会计处理。 （二）识别客票中的单项履约义务 在旅客联运中，服务可以明确区分。客票合同可以划分为至少两个单项履约义务：运输服务和代理售票服务。运输服务可包含一段或多段运输服务。不同的航段对应不同的承运航空公司，由每个航段对应的航空公司来履行履约义务。因此，运输服务根据航段划分为多个单项履约义务。即使是同一个承运航空公司连续或者间断承运同一客票中的不同航段，也应该分别视为单项履约义务。客票售出后，出票航空公司在售票款中一般会享有或多或少的代理售票服务手续费，性质是出票航空公司为承运航空公司组织客源、提供出票服务而收取的服务费，也应视为出票航空公司的收入。此外，客票中还可能包含其他服务，票价中包含的其他服务，应视为单项履约义务。比如运输的旅客为常旅客，根据客票出售时的合同条款享有积分，积分用于兑换服务和商品应视为另一单项履约义务。 （三）确定交易价格 承运航空公司完成承运后，确定运输服务交易价格时，不确定性已经消除，可根据其承运航段应获取的金额减去应付给出票航的手续费后确认收入。但若存在其他服务，比如在运输服务完成后，旅客获得了相应的常旅客积分，且积分尚未使用，这部分款项所对应的服务还没有提供，则相应的款项仍应保留在“票证结算”科目中，作为负债处理，等旅客兑换积分有关的服务或商品时再确认收入。出票航空公司在每一段运输服务完成后，可以按手续费比例确认该航段的手续费收入。 （四）将交易价格进行分摊 1.根据PMP和RAM的规则进行初次比例分摊。航空公司的联运运输，在实际完成运输后，需要根据IATA的规则来进行国际联运的比例分摊，其规则本身具有一定的难度。在计算时至少需要考虑七个关键点。 被分摊额：被分摊额是客运比例分摊的第一要素，一般情况下，被分摊额应以旅行开始之日有效的票价作为确定标准。 应扣减的固定收费额：一些航空公司不按比例分摊而是按航段运价或航段运价的一定比例要求其联运收入，余额由其余航空公司分摊，被叫作固定收费。 实际被分摊额：被分摊额扣除固定收费后的余额。有些航段是某些航空公司的专利航段。为保护其自身利益，在发生包括这些航段在内的国际联运时，该航段航空公司可能会提出不参加比例分摊的请求。对于每一张客票来说，这种请求是否能成功，需要具体计算后来判断。所以实际被分摊额需要计算判断后才能确定。 参与分摊的航段：分摊时需要反复确认哪些航段参与分摊，哪些航段有固定收费。 参与分摊航段的分摊系数：PMP中会公布各航段的分摊系数。同时，如果承运航空公司有特殊要求，也会同时公布不同舱位等级固定收费基础额等基本信息。分摊系数为航空公司联运分配提供了依据。 分摊商数：分摊商数是计算的关键数据。比例分摊需要先计算分摊商数，再计算分摊结果。分摊商数的计算公式为： 分摊商数=（被分摊额-固定收费）/（∑扣除固定收费航段的分摊系数）（1） 分摊结果：通过综合考虑上述因素，承运航段经过比例分摊最终可计算得到分摊结果。但分摊结果只是该乘机联的分摊价值，并不是应确认的收入。 得出分摊结果后，就可以确认承运航向出票航开账的金额，并在没有提供其他服务的前提下，从在开账金额中主动扣除给出票航空公司的手续费，可确认相应的运输收入。计算公式为：运输收入=（分摊商数×该航段的分摊系数）×（1-手续费率）（2）
