DOI：10.16144/j.cnki.issn1002-8072.2022.11.011 一、引言 当前，以国际会计准则理事会(IASB)为治理中心、以国际财务报告准则(IFRS)为标杆的会计准则国际趋同已成为全球会计治理的重要特征。据统计①，已有155个司法辖区公开承诺支持单一一套高质量全球会计准则，158个司法辖区的会计监管机构公开承诺将IFRS作为单一一套全球会计准则，144个司法辖区要求其资本市场所有或绝大多数公共责任实体(上市公司和金融机构)采纳IFRS；另有12个司法辖区允许而非要求采纳IFRS，1个司法辖区要求金融机构而非上市公司采纳IFRS，1个司法辖区正在完全采纳IFRS过程之中，1个司法辖区正在使其会计准则与IFRS实质性趋同(而非完整采纳)之中，仅7个司法辖区只采纳本土会计准则。 美国会计准则②长期被认为是世界上最先进、最完备和最具影响力的超国家会计准则，其概念框架、准则定位、允当程序，以及美国财务会计准则委员会(FASB)的治理结构和运行机制设计等都曾对其他司法辖区、国际会计准则委员会(IASC)以及IASB产生深远的影响。风靡全球会计领域近百年、一度被其他司法辖区奉为圭臬和借鉴与趋同标杆的美国会计准则，随着全球会计治理格局的变迁，也不可避免地卷入了与IFRS趋同的历史潮流。然而，值得关注的是，在内容趋同的同时，FASB在准则结构模式上却一反常态，彻底摒弃了其一直使用且与IFRS相同的以准则为基础的结构模式，实施了“在美国会计准则发展史上具有里程碑意义”[1]的会计准则法典化变革。这一看似逆趋同潮流而为的会计准则结构性变革，彻底改变了美国会计准则的结构形态、透明度和应用效率，既有其国内会计治理效应，又具有深远的全球会计治理制度性话语权意涵和启示意义。 二、会计准则结构类型与特征 会计准则结构类型是指会计准则体系的构成方式。各司法辖区以及IASB制定的会计准则的结构类型总体上可划分为以准则为基础的模式(stand-based model)和法典化模式(codification model)两种，准则结构的类型通常与各司法辖区的法律渊源(是普通法系还是大陆法系)及其会计准则国际趋同状况密切相关。从历史看，“以准则为基础的模式是英、美、加等普通法系司法辖区以及IASB制定会计准则的典型结构形式，其特点是会计处理规范由一系列单项具体会计准则构成”[2]。“法典化模式通常是大陆法系国家构建其会计准则的具体方式，其会计处理规范通常按主题组织起来(topically based)，以统一立法文件的组织形式，形成统一的会计法典或内含于商法典之中”[3]。“二战后法国率先制定的国家会计法典曾极大地影响了欧洲大陆的其他国家以及欧洲以外的法语区国家”[4]。 然而，鉴于IFRS是以准则为基础的模式，随着会计准则国际趋同的深入发展，IFRS在全球范围内被广泛认可和采纳，各司法辖区会计准则的结构也逐渐突破了原有的法律渊源的局限，以准则为基础的结构模式正成为全球绝大多数司法辖区会计准则的典型结构类型。 美国曾是以准则为基础的会计准则模式的突出代表，实施了会计准则法典化变革，将数以千计的单项准则编簒成一个系统化的法典文本(即FASB Accounting Standard Codification，简记为“FASB ASC”)，一举打破了曾由其主导的全球会计准则国际趋同的“形式逻辑”，并引发了“制度形式是否重要以及IFRS是否应该法典化”[5]之问。 三、美国会计准则法典化变革简析 FASB会计准则法典化项目2004年经美国财务会计基金会(FAF)受托人正式批准，2009年7月1日正式完成，FASB ASC成为美国非政府权威会计准则的唯一来源，并取代此前美国所有分类为A-D层级的非政府权威会计准则，从设想到实现历时近十年，开创了当代会计准则法典化变革的先河。 表1从九个方面概括反映了法典化前后美国非政府权威会计准则的变化情况。通过表1可以看出，法典化后的美国会计准则在制定机构、准则数量、构成类型、层次性、发布载体、内容更新方式、更新文件的结构与作用、应用效率等方面都得到极大地优化，整体特征从数以千计、高度分散、多种类、多层次、应用困难的复杂准则系统转为系统集成、实时在线、同步更新、便捷化一站式供给的高效率准则系统。FASB ASC无疑是基于互联网技术的会计准则结构体系的集成创新。 四、美国会计准则法典化变革的话语权意涵 战略视角的组织合法性理论认为：“合法性作为组织从环境中抽取的一种可操纵性的战略资源，是组织获取其他重要资源的基础，具有合法性的组织在结构设计、产品生产、市场进入以及要素选择方面拥有更大的自主权，并且组织可以凭借合法性地位享有长期生存的权利……制度变革的本质动力，可以在合法性的丢失中找到答案”[6]。
美国会计准则法典化变革有着深刻的国内和全球会计治理根源，是FASB及其会计准则合法性严重流失、面临合法性危机的情况下实施的合法性管控行为。
