DOI：10.16144/j.cnki.issn1002-8072.2022.11.018 一、引言 与其他类型资产相比而言，抵债资产具有处置损失严重、变现时间长、管理风险大、接收成本高等特殊性，其实质是银行在担保人、债务人无力以货币资金偿还债务时被动实施的资产保全行为。虽然抵债资产是银行等金融机构迫不得已采取的措施，其根本目的是为了降低债权风险和保全银行资产，但是受上述特殊性的影响，抵债资产管理存在一定难度，管理不善必然会对商业银行经济效益产生诸多不利影响。与大多数国家相类似，我国抵债资产的范围包括产成品、原材料、生产设备、交通运输工具、国有土地使用权、房屋、有价证券等。抵债资产的取得主要有司法判决或仲裁抵债和协议抵债两种途径，具体划分标准为银行与债务人、担保人或第三人是否能达成一致协议。随着商业银行抵债资产的数额和种类不断增多，为了规范抵债资产会计处理方法，我国相继出台了《金融企业会计制度》《银行抵债资产管理办法》《企业会计准则》等多项制度规范，然而现阶段一些商业银行在初始确认、后续计量及信息披露方面仍存在很多问题，如初始计量差异较大、初始入账价值未能反映业务实质、减值准备转回不规范、信息披露不详细、处置时处理方式不规范等。因此，在明确抵债资产初始确认及后续计量方法的基础上，结合案例详细分析取得、保管期间及处置时会计处理方式，进而总结会计处理中存在的问题，并提出相应改进建议，以期为商业银行抵债资产会计处理实践提供参考和借鉴。 二、抵债资产的初始确认及后续计量方法分析 随着商业银行抵债资产种类和数额的不断增多，为了及时化解抵债资产可能引起的金融风险，《金融企业会计制度》《银行抵债资产管理办法》《企业会计准则》等规章制度相继出台。其中，第二项规章制度重点对抵债资产的收取、处置及其账务处理进行了详细规定，《企业会计准则》下抵债资产会计处理方法发生了明显变化，为商业银行抵债资产的管理指明了方向。 (一)抵债资产的初始确认 从理论上讲，抵债资产的确认应该满足以下两个条件：条件一，该抵债资产的成本或者价值能够可靠地计量；条件二，与该抵债资产有关的经济利益很可能流入企业。《金融企业会计制度》规定，抵债资产的初始入账价值需要根据已确认的表内利息和实际抵债部分的贷款本金进行确认。与上述会计制度的规定明显不同，《银行抵债资产管理办法》规定其初始入账价值还应该包括相关税费、佣金、手续费等。虽然上述管理办法没有明确说明抵债资产按照公允价值入账，但是其最终结果与公允价值计量结果相等。《企业会计准则》则明确规定按公允价值入账，具体可按照法院、仲裁机构判决书或抵债协议条款标明的抵偿金额确定。就初始确认时点而言，协议生效日或法院判决生效日不一定是抵债资产的确认时点，商业银行需要根据“实质重于形式”原则进行合理判断。例如，如果抵债资产为房屋，则取得该房屋的钥匙就是判断控制权的一项必要(非充分)条件。 (二)抵债资产的后续计量方法 就后续计量方面而言，上述三个制度规范的规定存在一定相似性，商业银行应该在期末对抵债资产进行逐项检查，并按照抵债资产的可收回金额与账面价值孰低进行计量，如果发生减值则需要对减值准备进行计提。与前两项制度规范不同，《企业会计准则》还进一步对资产跌价准备可以转回的资产类别做出了更为严格的规范，并明确规定对于可回收金额低于原账面价值的，应当计提减值损失。如果抵债资产价值恢复或回升，银行应该对多计提的部分进行转回处理。从谨慎性的角度出发，我国会计准则规定长期资产减值准备一经计提，不得转回，但是金融资产除外。虽然《企业会计准则》严格规范了可以转回的资产类别，但是上述后续计量方法会加大恶意转回情况发生的可能性。另外，处置时不同制度规范的规定存在明显差异性。《金融企业会计制度》规定，抵债资产处置过程中发生的费用，从处置收入中抵减，具体处理方法需要根据账面价值和处置收入的大小进行差异化处理，如果前者大则两者差额应该计入营业外支出，如果后者大则两者差额应该计入营业外收入。《银行抵债资产管理办法》要求银行根据表外利息、变现税费以及抵债资产净值三者之和与处置收入的差额情况进行差异化处理，如果差额为负值则计入营业外支出，如果差额为正值则计入营业外收入。《企业会计准则》下银行处置抵债资产时已计提抵债资产跌价准备的同时结转跌价准备，并且应该将实际收到的金额及相关税费与账面余额的差额计入损益。另外，《企业会计准则》规定对抵债资产的终止确认同样也应该根据“实质重于形式”原则进行判断，其判断的关键是看交易对方是否已实质取得抵债资产的控制权或该项抵债资产所有权上的几乎所有风险和报酬是否已发生实质转移。如果已过户，但风险和报酬并未发生实质转移或控制权为实质性取得，则不可终止确认。由此可以看出，抵债资产过户与否不是抵债资产可以终止确认的决定性证据，其仅能作为判断交易对手取得抵债资产控制权或该资产所有权上几乎所有风险和报酬转移迹象的佐证。 总体来看，随着相关规章制度的陆续出台，银行抵债资产会计处理方法逐渐得到了规范和完善，抵债资产会计管理朝着更加谨慎的方向转变。但是，现行规章制度下抵债资产会计处理也存在以下缺陷：其一，计提减值准备后可以转回的政策可能导致部分银行恶意转回减值准备，从而一定程度上加大了银行利润操纵和盈余管理的可能性；其二，一般情况下可回收金额与账面价值往往存在较大差异，抵债资产真实价值通常无法通过账面价值进行真实反映。
