【中图分类号】F233 【文献标识码】A 【文章编号】1004-5937(2022)17-0002-05 一、引言 2017年7月修订后的《企业会计准则第14号——收入》(财会[2017]22号，以下简称《收入》准则)对合同的概念进行了明确的定义。新《收入》准则的核心原则是以企业与客户签订的合同为基础，关注经济业务的实质，根据所签订合同中的具体条款，以商品或劳务控制权的转移作为履约义务实现的标志，以此实现收入的确认。《收入》准则第十五条规定“在确定交易价格时，企业应当考虑可变对价等因素的影响”[1]。 《收入》准则中的“可变对价”是指虽然合同约定了交易价格，但由于企业与客户在合同中订立了“或有条款”，导致合同最终结果的交易价格需取决于未来某些“或有条款”的发生或不发生，所以“可变对价”具有“或有事项”的特征[2]。 合同中“或有条款”的存在会导致合同最终交易价格的不确定，但并不是所有这些不确定的交易价格都可以按《收入》准则“可变对价”的规定进行会计处理。根据“或有条款”约定的内容和形式，其产生的不确定交易价格在会计处理上存在两种类型。一是按《收入》准则“可变对价”规定计量并确认收入；二是与《收入》准则无关，需要依据其他会计准则做相应会计处理。 如果合同中存在“或有条款”，企业应当准确识别这些“或有条款”的特征，并对未来最终结果的交易价格采用适当的会计准则进行会计处理。 二、适用《收入》准则的“或有条款” (一)适用《收入》准则“或有条款”的特征 如前所述，不确定交易价格存在的原因是合同中存在“或有条款”。“或有条款”约定的内容纷繁复杂并导致最终交易价格的不确定，但是，适用《收入》准则的“或有条款”都具有相同特征，即这些“或有条款”都有约束性条款，合同生效日，企业根据这些约束性条款，能够对“或有条款”的最终结果进行评估，按评估结果估计“可变对价最佳估计数”，以“最佳估计数”为依据按《收入》准则“可变对价”相关规定计量并确认收入[2]。 1.“或有条款”的约束性条款是客户采购商品的数量 如果客户达到合同约定的某一采购数量就可以享受与这一数量对应的销售价格。 例1：甲企业(商品销售方，即收款方，下同)与乙客户(商品采购方，即付款方，下同)签订一份销售A商品的一年期合同，每件单价100元，在合同有效期内的任一时点，乙客户的采购量达到1000件(含1000件，下同)，每件按80元结算交易价格。 “或有条款”的不确定因素是乙采购A商品数量能否达到1000件，这一不确定因素是甲无法控制的，因此，未来结算A商品的交易价格也是不确定的。但是，未来不确定性消除时，“或有条款”产生的最终结果只有两种可能的交易价格，一是合同期内乙采购量达到1000件，对应的交易价格80元；二是合同期内乙采购量未达到1000件，对应的交易价格100元，不可能有第三种结果的交易价格。与这两种交易价格对应的采购数量，就是“或有条款”中的约束性条款。 合同开始日，甲根据约束性条款对两种可能性进行评估，判断哪种可能性发生的概率更大，与可能性更大概率对应的交易价格就是估计“可变对价最佳估计数”的依据，合同开始日，按“可变对价最佳估计数”计量并确认相关收入[2]。 2.“或有条款”约定的是企业内部销售价格的调整政策 有些企业的销售部门会依据市场情况、客户情况、本单位的经营情况等对商品销售价格或劳务供应价格进行调整并对已实施合同的交易价格进行追溯。为了公平对待每一位客户，企业会在合同中约定，未来在什么情况下会对已实施的合同价格进行追溯。 例2：甲企业为电脑生产商，甲企业与乙客户签订了向其销售200台某型号电脑的合同，每台单价6000元。对该型号电脑，甲企业销售部门有一个向客户追溯调整供货价格的预案，依据未来某些情况发生或不发生把该电脑的销售价格下降至5900元、5800元、5700元、5600元。合同约定，在电脑控制权转移给乙客户半年以内，甲向其他客户销售同款电脑的销售价格低于乙客户，将按其他客户的销售价格对乙客户已实施的合同价进行追溯调整。 “或有条款”约定的是电脑发生降价以后的追溯调整，但电脑是否降价以及降到什么价位是甲企业销售部门的随机行为，这一随机行为导致未来结算价格的不确定，但随机调价的最终结果在合同开始日是可以根据“或有条款”的约定进行预判的，无非是5900元、5800元、5700元、5600元四种情况，不可能出现第五种情况。与四种交易价格对应的调价政策就是“或有条款”的约束性条款。 合同开始日，甲根据约束性条款对随机调价可能产生的四种结果进行评估，根据评估结果选定相应交易价格作为估计“可变对价最佳估计数”的依据，以该“可变对价最佳估计数”计量并确认收入。 3.“或有条款”约定的是客户支付货款的时间 客户在不同时间点付款可以获得合同约定的不同折扣或者失去合同约定的折扣[3]。
