【中图分类号】F231 【文献标识码】A 【文章编号】1002-5812(2022)12-0030-04 一、售后租回交易实质 (一)基本定义。2018年12月，财政部颁布了修订后的《企业会计准则第21号——租赁》(以下简称新租赁准则)。为了便于广大读者更好地理解和掌握新租赁准则，2019年7月，出版了配套的《〈企业会计准则第21号——租赁〉应用指南2019》(以下简称应用指南)。 按照新租赁准则和应用指南中的规定，售后租回，是指企业(卖方)首先将资产出售给其他企业(买方)，然后再作为承租人(资产出售交易中的卖方)从出租人(资产出售交易中的买方)处租回该项资产。售后租回，本质上是一种融资行为。在财政部、国家税务总局颁布的《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)的附件一：《营业税改征增值税试点实施办法》中，直接引入了“融资性售后租回”的说法，并规定其按照“金融服务——贷款服务”来缴纳增值税。因此，在售后租回业务中存在着2个交易对象：资金需求方和资金供给方。每个交易对象又同时扮演了2个角色：资金需求方既是卖方也是承租人，资金供给方既是买方也是出租人。因此，只有牢牢抓住售后租回的融资本质，才能准确地理解其交易行为和目的，为后续会计处理的掌握奠定理论基础。 (二)分拆事件。按照售后租回的定义，其交易实质上可以分拆为资产“出售”和“租赁”两个事件。 在资产出售事件中，从法律权属上判断，资产的所有权已经发生了转移，自卖方(资金需求方)转移至买方(资金供给方)。这个法律权属的转移，是至关重要的，是售后租回后续交易可以开展下去的关键点。对于资金需求方来讲，需要一张证明自身具备偿还资金能力的契书。没有契书，就没有资金供给方愿意提供资金。资产出售恰恰就是这样一张契书。在融资行为中，资金需求方以资产出售事件，纳了投名状，给资金供给方吃了定心丸。对于资金供给方来讲，不会相信口头承诺式的“双鸟在林”，只有真正的“一鸟在手”时，才会将资金借出去。资产的法律权属转移就是“一鸟在手”。哪怕在很大部分实务交易中，资产的物理位置未实际发生变动，也不会影响交易了。因为从融资特点上看，资产出售，相当于是资金需求方提供了资产抵押登记的担保。资金供给方要的就是这个心安理得。在资产“出售”事件中，资金需求方销售资产、提供担保、获取资金，资金供给方购买资产、提供资金、获取担保。 在资产“租赁”事件中，资金需求方承租资产、偿还资金，资金供给方出租资产、收回资金。 但是，必须清楚地认识到，资产出售事件中的售价和租赁事件中的租金，这两者往往是以一揽子方式进行谈判的，不能分割开来，应视为一项交易。甚至在国家某些财税政策中，对资产出售事件中的销售行为，也是不予认可的。根据国家税务总局《关于融资性售后回租业务中承租方出售资产行为有关税收问题的公告》(国家税务总局公告2010年第13号)的规定，融资性售后回租业务中承租方出售资产的行为，不属于增值税征收范围，不征收增值税。因此，售后租回的资产“出售”和“租赁”事件，是通过筹资这个纽带紧密结合在一起的，其内在关系可以概况如下：两个事件是有时间先后的，“出售”发生在先，“租赁”发生在后；两个事件是有因果导向的，“出售”是“租赁”的先天前因，“租赁”是“出售”的必然后果。正是有了上述的内在关系，在售后租回的会计处理时，要勇于跳出固有的思维桎梏，站在圈外，另辟新径，才能取得“旁观者清”的效果。 (三)弱化价格。用常规思维去思考，在商业行为中，交易双方都会在价格因素这个谈判点上互不相让，以便实现自身利益最大化。但是，在售后租回业务中，由于“出售”和“租赁”这层关系的存在，价格因素，反而是有点“鸡肋般”的存在。在售后租回业务中，由于存在“出售”和“租赁”两个事件，一方在“出售”事件中占了便宜，那么必然会在“租赁”事件中吃亏，以维持整体的平衡性；反之亦然，交易双方更愿意坐下来，心平气和地去商讨，从彼此的实际需求去设计交易整体结构。尤其是作为卖方兼承租人(资金需求方)，需要在“现在的资金需求量”和“未来的还款压力”之间作出抉择，现在资金需求量大，“出售”价格高，未来还款压力就大，“租赁”租金高；反之亦然。卖方兼承租人(资金需求方)需要根据自身的实际情况，选取主要矛盾的解决方案，忽略次要矛盾的弊端，是倾向于“少收少还”还是倾向于“多收多还”。因此，在进行售后租回交易时，这个意识要提前建立起来，才能在后续会计处理操作时，做到真正的游刃有余。 (四)两种情形。按照售后租回交易中的“资产出售”是否符合《企业会计准则第14号——收入》中“销售”的定义，售后租回分为“资产转让不属于销售”和“资产转让属于销售”两种情形，其会计处理也有所区别。对于“资产转让不属于销售”的售后租回交易，可以看成是披着租赁外衣的资金借贷行为，租赁只是伪装，资金借贷才是内核。出租人和承租人分别确认金融资产和金融负债即可，会计处理比较简单。对于“资产转让属于销售”的售后租回交易，需要根据交易价格的高低，判断是“预付租金”还是“额外融资”性质，对年租金、租赁负债金额进行调整，同时考虑到“出售”和“租赁”的联动效应，调整相关销售利得或损失，计算步骤繁杂，涉及多个会计科目，会计处理复杂。本文将通过具体的案例对售后租回的会计处理进行详细解读。
