【中图分类号】F231.2 【文献标识码】A 【文章编号】1004-5937(2022)16-0153-08 党的十八大以来，党中央高度重视发展数字经济，并将其上升为国家战略。习近平总书记指出，数字经济发展速度之快、辐射范围之广、影响程度之深前所未有，正在成为重组全球要素资源、重塑全球经济结构、改变全球竞争格局的关键力量。2021年底，数字经济占国民生产总值的比例已经超过了三分之一。这种以数字技术推动的经济，彻底地改变了原有规模经济的观念，引起了生产方式与生产关系的极大变更，催生了新模式新业态的范围经济。在数据驱动下，企业日益突破已有生产能力的限制，沿着纵向一体化的方向不断发展，生产经营活动的半径不断延伸，边界不断扩大，管理水平不断提高，极大地提高了企业的经济效益。技术赋能与数据赋能并驾齐驱，产业数字化与数字产业化叠加发展。作为新型生产要素，数据自身的价值凸显。我国在数据价值化的关键环节和方面已取得了初步成效，正沿着数据资源化、资产化与资本化三阶段全力推进。目前，已经形成了环京、环长三角与环成渝三大数据标注产业群；各地纷纷建立了数据交易所，数据确权与定价探索已经起步；数据信托、数据银行、数据质押等新型融资方式不断涌现，逐渐形成了数据交易主体、数据交易手段、数据交易中介与数据交易监管四位一体的数据要素市场格局。在此背景下，学界也应关注数据资产在会计领域的发展。既然数据已被公认为企业的一项新资产，对于会计而言，就需要解决如何确认、计量与报告数据资产的问题。正如土地、资本、劳动力、技术要素等在会计上都有相应的科目予以统一规范一样，数据要素也理应有相应的专门会计称谓。本文在梳理现有文献的基础上，试图创新地提出有关数据资产会计的看法。 一、文献综述 西方目前的主要关注点是加密货币的会计问题，这与我国数据资产的概念尚有一定差距，所以本部分主要评述我国学术界对数据资产会计研究的进展情况，包括数据资产的定义、分类、确认、计量等内容。 (一)数据资产定义与确认 就数据资产的定义而言，主要观点有：数据资产是产生收入的相关系统、应用程序及其输出文件、文档、数据库或网页[1]，是系统或应用程序输出的文件、数据库、文档或网页[2]，是主体可控制的数据资源[3]，是拥有数据权属的网络空间中的数据集[4]。关于数据资产的确认，学者们主要就来源和权属进行了讨论。主要观点有：数据资产要区分外购与自创[5]，从财产权属角度来确认[6]，只有在明确所有权的情况下才能确认为无形资产[7]，可以从主导使用某项细分权利着手确认为无形资产或存货[8]。 (二)数据资产计量 关于数据资产计量，学术界主要从两个方面展开了研究。第一个方面是从数据资产会计计量角度进行讨论。这类学者主要基于数据资产属于无形资产的观点，在现有计量模式下扩展了核算内容。有的建议设立无形资产明细科目“数据资产”[9]，有的建议企业自创的数据资产可比照无形资产研发内容进行计量[10]，有的提出了修正的数据资产成本法、收益法与市场法的三种计量方式(中国信通院，2020)。第二个方面是仅仅研究数据资产估值技术。Short[11]提出了一个评估数据资产的框架，在此基础上，将数据价值分为资产价值、活动价值与预期价值三个层次，分别作为战略资产数据、在用数据价值与未来价值进行评估。李永红等[12]利用层次分析法和灰色关联分析法，将数据资产价值的影响因素嵌入其中，并运用关联度确定可比数据资产，进而构建了一个数据资产价值评估模型。2019年12月，基于数据资产的状况与基本特征，中国资产评估协会《资产评估专家指引第9号——数据资产评估》提出了数据资产价值评估的三种基本方法。普华永道基于中国资产评估协会概括的数据资产的五个特征提出了一个兼顾成本与可变现净值思路的估值框架。陈芳等[13]综合考虑数据资产权属不清晰、数据安全等特殊风险，将数据资产的折现率区别于无形资产整体折现率，提出了一个基于剩余法的多期超额收益模型。然而，德勤与阿里研究院[14]联合颁布的报告中指出，现有的数据资产评估模式都存在一定的局限性，目前尚未有成熟的计量技术可适用于数据资产的估值。 (三)评述 关于数据资产会计研究，西方与我国学术界采取了不同的策略。西方主要讨论了加密资产会计，这是一种狭隘的观念，况且，加密资产一直存在合法性危机，这样一种没有取得主体合法性地位的数据资产，会计上的确认风险非常高，企业将面临处罚与诉讼的风险。正因如此，美国财务会计准则委员会尚未表态，国际会计财务报告理事会也只是密切关注，只有欧洲财务报告咨询组做出了积极响应。 与此不同，我国会计界很少讨论加密资产，而是在合法性基础上研究数据资产会计的确认与计量。即使如此，我国数据资产会计的研究与西方加密资产的观点十分相似，多数观点坚持把数据资产归类为无形资产，只有少数观点将其归类为存货。无论是归类为无形资产还是存货，这些看法是否准确地反映了数据资产的经济实质尚存在很大的争议。在计量方面，区分了外购与自创等不同的核算方式，有历史成本法、公允价值法与评估法。这些计量方法，讨论焦点主要在于“有序市场”与计量技术方面。由于目前数据交易市场规模不大且具有明显的地域特征，活跃程度也不高，数据行业相关交易标准与规范尚在探索过程之中，数据资产公允价值在三个层次上的计量方法与现有会计准则的规定不尽相同，简单套用无形资产计量模式未必能够体现出数据资产的本质，况且，学术界提出的数据资产计量模式主观性较大，缺乏可靠性，非常有必要进一步探讨。
