DOI：10.16292/j.cnki.issn1009-6345.2022.06.021 一、问题的提出 进入破产清算程序的企业通常已深陷经营与财务危机，处于非正常经营状态，《企业破产法》的宗旨是规范破产程序，来公平清理债权债务关系，保护债权人和债务人的合法权益。而我国的税法是面向正常经营的企业，更侧重于维护国家利益，保障国家的税收征缴，对于非正常运营的企业目前缺乏有针对性的相关法律法规的规范。所以在破产实践中出现了不少税收问题，其中新生税款问题尤为突出。新生税款涵盖了常见的多个税种，涉税金额较大，管理人在履职过程中遇到了一系列的问题，比如新生税款应该如何定性？新生税款应该遵循怎样的清偿顺序？新生税款债权人在企业进入破产程序后应该如何申报债权？新生税款衍生的滞纳金的性质与清偿顺序应该如何安排？ 当企业进入破产清算程序后，资产的处置、不动产的持有、继续履行合同等均可能产生“新生税款”，企业破产立法没有明确界定债务人破产期间所产生税款的法律性质和清偿顺位，在实践中引起了法律适用方面的争议，且关乎破产法与税法的平衡与冲突的法际关系。新生税款应当根据其不同的产生原因，相应划归破产费用抑或共益债务的定性之中，并相应享有破产费用或者共益债务的优先清偿顺位。新生税款的申报与缴纳宜考量企业破产清算的特殊性而设置特殊的规则，为新生税款增设税收优惠措施，以推动破产程序的进展。 二、新生税款的产生路径 企业进入破产程序后，其法律主体资格并未被消灭，在税务登记注销前，仍是税法意义上的纳税人，在《企业破产法》和《税收征管法》中，也均未规定企业进入破产程序后的税收豁免权利，故在破产申请受理日至税务登记注销期间，企业还是会因发生各种应税行为而产生税收，即所谓的“新生税款”。一般而言，新生税款的产生方式主要有以下几种： 1.继续履行破产程序启动前已签订但还尚未履行完毕的合同产生的税款。根据《企业破产法》第18条的规定，企业进入破产程序后，对于破产受理前债务人所签订的，合同双方均未履行完毕的合同，管理人有权决定解除或者继续履行。选择继续履行合同会产生新生税款，譬如比较常见的买卖合同，在继续履行的过程中会产生增值税、城建税、教育费附加、地方教育费附加、印花税和所得税等税款。 2.在破产程序中处置破产财产产生的税款。破产财产的处置也就是债务人所属的土地、房屋建筑物、存货、商标、资质、探矿权、采矿权、债权、股权和有价证券等资产的转让，会产生增值税、城建税、教育费附加、地方教育费附加、印花税和所得税等，转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物产生增值额的还会产生土地增值税。 3.在破产程序中持有不动产产生的税款。持有不动产产生的税款一般是指房产税和城镇土地使用税，这两个税种是向产权所有人征收的财产税，根据《房产税暂行条例》第3条规定，房产税以房产为征税对象，按房产原值或租金收入为计算依据；《城镇土地使用税暂行条例》第2、3条规定：城镇土地使用税以国有土地或集体土地为征税对象，对在城市、县城、建制镇、工矿区范围内的土地按面积征税。房产税和城镇土地使用税计税均不与企业效益挂钩。 三、新生税款的法律性质 对于新生税款的定性在《企业破产法》中并未明确，但是首先可以排除其被认定为破产债权，因为破产债权是指在破产受理时已经存在的对债务人享有的债权，前提条件就是对时点的要求，需要在破产受理前产生，新生税款产生于破产程序启动之后，明显不符合此项必要的前置条件。 那么将新生税款定性为破产费用和共益债务是否合理？根据《企业破产法》第41条规定，破产费用为人民法院受理破产申请后发生的破产案件的诉讼费用；管理、变价和分配债务人财产的费用；管理人实行职务的费用、报酬和聘用工作人员的费用。根据第42条规定，共益债务为人民法院受理破产申请后因管理人或者债务人请求对方当事人履行双方均未履行完毕的合同所产生的债务；债务人财产受无因管理所产生的债务；因债务人不当得利所产生的债务；因债务人继续营业而支付的劳务报酬和社会保障费用以及因此产生的其他债务；管理人或者相关人员执行职务致损害所产生的债务；债务人财产致损害所产生的债务。上述法条对破产费用和共益债务采用了列举的形式予以规定，对照新生税款的产生方式可以发现，新生税款与破产费用和共益债务时性质类似。比如继续履行破产程序受理前已签订但尚未履行完毕的合同产生的税款可以理解为属于共益债务规范所列举的“因管理人或者债务人请求对方当事人履行双方均未履行完毕的合同所产生的债务”；在破产清算程序中处置破产财产产生的税款可以理解为属于破产费用规范所列举的“变价和分配债务人财产的费用”；持有不动产产生的税款可以理解为破产费用规范所列举的“管理债务人财产的费用”。 当然不是将所有新生税款的类型界定为破产费用和共益债务都合理，比如根据财政部、国家税务总局《关于企业清算业务企业所得税若干问题的通知》(财税[2009]60号)规定，可以看出清算程序中的所得税是以清算期为独立的纳税年度计算得出的，破产财产变现后，清偿顺序为清算费用、职工工资、社会保险费用和社会补偿金、清算所得税、以前年度欠税、企业债务，从清算程序中所得税的清偿顺位的规定可以看出，倘若将清算所得税定性为破产费用和共益债务并不合适。而且，将新生税款界定为破产费用和共益债务是从概念角度进行考量的，也并非完全吻合。新生税款虽然产生于破产案件受理后，但依然是国家公权力的体现，是国家无偿收取的，并非对价给付，这与破产费用和共益债务还是有区别的，破产费用为破产程序顺利进行必须支付的“成本性”支出，共益债务也是为了债权人的共同利益而出发，也就是具有对价性和双务性，明显新生税款属于单方付出行为。现有的司法判例对新生税款的认定也并不统一，虽然大部分被认定为破产费用和共益债务，但是还是有部分被认定为既不是破产费用也不是共益债务。
