DOI：10.19376/jcnkicn11-1178/f202206010 政府补助分为与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助。与资产相关的政府补助，是指企业取得的、用于购建或以其他方式形成长期收益的政府补助；与收益相关的政府补助，是指除与资产相关的政府补助之外的政府补助。后者可以依据其用于补偿的是企业过去发生的成本费用或损失，还是以后期间发生的成本费用或损失分为两类。实务中，与收益相关的政府补助可以选择采用总额法或净额法进行会计处理。 本文重点分析与收益相关的政府补助在总额法下和净额法下，分别作为不征税收入和应税收入处理时，税会差异产生的原因及如何进行纳税调整。 一、与收益相关的政府补助会计处理规定 (一)用于补偿企业已发生的相关成本费用或损失 企业收到的政府补助用于补偿企业已发生的相关成本费用或损失时，总额法下，直接计入其他收益或营业外收入；净额法下，直接冲减相关成本费用或营业外支出。 (二)用于补偿企业以后期间的相关成本费用或损失 企业收到的政府补助用于补偿企业以后期间的相关成本费用或损失时，先确认为递延收益。在确认相关成本费用或损失的期间，总额法下，计入其他收益或营业外收入；净额法下，冲减相关成本费用或营业外支出。 二、政府补助的企业所得税规定 (一)确认收入问题 《国家税务总局关于企业所得税若干政策征管口径问题的公告》(国家税务总局公告2021年第17号)规定：“企业按照市场价格销售货物、提供劳务服务等，凡由政府财政部门根据企业销售货物、提供劳务服务的数量、金额的一定比例给予全部或部分资金支付的，应当按照权责发生制原则确认收入。除上述情形外，企业取得的各种政府财政支付，如财政补贴、补助、补偿、退税等，应当按照实际取得收入的时间确认收入。”这一规定，本质上是以收付实现制原则为基础确定企业取得政府补助的企业所得税纳税义务发生时间，与会计上以权责发生制原则为基础确认收入的时间不同，故存在税会差异。 (二)不征税收入管理规定 不征税收入不属于企业所得税的征税范围。《财政部 国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》(财税[2011]70号)规定，企业从县级以上各级人民政府财政等部门取得的财政性资金，若作为不征税收入，要同时符合三个条件：一是企业能够提供规定资金专项用途的资金拨付文件；二是财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求；三是企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。同时规定，不征税收入用于支出形成的费用，不得在计算应纳税所得额时扣除。作为不征税收入处理的财政性资金，在5年(60个月)内未发生支出且未缴回财政部门或其他拨付资金的政府部门的部分，应计入第六年的应税收入总额中，计入应税收入总额的财政性资金发生的支出，允许在计算应纳税所得额时扣除。 三、采用总额法核算形成的税会差异及纳税调整 (一)用于补偿已发生的相关成本费用或损失 总额法下，企业应在收到资金时直接计入其他收益或营业外收入，影响取得当期的会计利润。企业取得用于补偿过去已发生的成本费用或损失的政府补助，通常与企业已发生的行为有关，往往是对过去行为的奖励，或是对已发生的成本费用等给予的补偿，不形成将来的支出，通常不满足财税[2011]70号文件规定的3个要求，应计入应纳税所得额，缴纳企业所得税。企业所得税上，应纳税的政府补助应以收付实现制为原则，按实际取得资金的时间确认收入，与会计上将政府补助计入会计利润的时间一致，金额相同，一般不存在税会差异，无须纳税调整。 (二)用于补偿以后期间发生的成本费用或损失 1.属于不征税收入的专项用途财政性资金。企业收到的专项用途财政性资金作不征税收入处理时，会计上，收到当期确认递延收益，不影响取得当期的会计利润，无须纳税调整，但取得资金时应填报企业所得税年度纳税申报表中的《专项用途财政性资金纳税调整明细表》(A105040)(以下简称“表A105040”)。以后5年(60个月)内，将递延收益直接计入其他收益或营业外收入时，因其属于企业所得税的不征税收入而形成税会差异，应通过表A105040第4列“其中：符合不征税收入条件的财政性资金——其中：计入本年损益的金额”调减所得。该资金用于支出形成的费用，因其不得在企业所得税税前扣除，应通过表A105040第11列“本年支出情况——其中：费用化支出金额”调增所得。 作不征税收入处理的财政性资金，企业所得税上，要求5年(60个月)内未发生支出且未缴回资金拨付部门的结余金额计入第六年的应税收入；而会计上，5年内未发生支出且未缴回资金拨付部门的结余金额，因尚未发生支出，企业除取得时计入递延收益外未进行其他账务处理，故仍在“递延收益”科目下核算，尚未结转计入当期损益。因此，应通过表A105040第14列“本年结余情况——应计入本年应税收入金额”调增所得。已计入第六年应税所得的结余金额，以后年度会计上将其计入当期损益时，因已缴纳企业所得税，为避免重复征税，应通过企业所得税年度纳税申报表中的《纳税调整项目明细表》(A105000)(以下简称“表A105000”)第8行“(七)不征税收入”调减所得。由于结余金额已作应税收入调增过所得，自此以后的年度用结余金额形成的费用化支出，允许在企业所得税税前扣除，无须纳税调整。
