合同中存在重大融资成分的界定及其会计处理思考

      DOI：10.16144/j.cnki.issn1002-8072.2022.11.021

      “时间差”和“价格差”是合同中存在重大融资成分销售所必备条件，且“时间差”造成“价格差”。实务中，按照付款时间差异，企业开展的销售业务划分为客户为企业提供重大融资利益和企业为客户提供重大融资利益两种情况，对应存在延后分期等额收款、延后一次性收款、提前一次性收款和提前分期等额收款等不同交易模式。在现有准则缺乏具体指引情况下，部分企业对合同中存在重大融资成分的销售收益采用实际利率法进行了核算，具有一定合理性，但实际操作也存在复杂性。在实际利率计量法基础上，辅以摊余成本法能够直接计算得出融资费用或融资收益，简化了会计核算，且设置“未实现融资收益(费用)”“生产成本”“预收账款”等科目进行相应金额的列示，客观反映业务的经济实质。

      二、合同中存在重大融资成分的界定

      按照《国际财务报告准则第15号——源于客户合同的收入》(IFRS15)要求，企业需从两个因素的影响来界定合同是否存在重大融资成分：

      第一个因素是从价格差角度进行判定。若商品或服务在控制权转移时点已存在现金售价，则该合同存在融资成分，已承诺对价与该现金售价之间具有差异。同时，若企业销售同种商品或者提供同种服务的价格不同，且基于客户付款时点差异制定销售价格，则该合同存在融资成分[1]。企业明确确定合同存在融资成分后，若客户付款时点与商品或服务控制权转移时点间隔时间超过一年，则应将该项合同界定为存在重大融资成分。此时，企业确定交易价格的标准为客户取得商品控制权时的应付金额。客户自行决定商品转让时间、事项但承诺支付对价中有相当大部分是可变且合同承诺对价金额与现销价格之间差额相称情况下，企业向客户转让商品与客户支付相关款项之间存在时间间隔，但两者间的合同并未存在重大融资成分。

      第二个影响因素关注客户或企业能否通过支付条款获取明显的融资好处，主要从货币时间价值角度判定。时间差即带来的价值差是货币时间价值强调的重点，而合同是否存在重大融资成分的决定性因素并非客户付款时点与控制权转移时点之间的时间间隔，即合同是否存在重大融资成分应当以现行市场利率和上述时间间隔的双重影响作为判断迹象[2]。但由于现有准则体系中没有明确的判定标准和方法，造成企业会计政策选择空间较大，进一步导致不同的经济后果。

      某项合同存在重大融资成分应当同时满足“时间差”和“价格差”两项条件，且履约义务履行与款项收取之间的“时间差”造成交易价格与合同对价之间的“价格差”。“时间差”和“价格差”两项中仅具备其一，无法将其确认为存在重大融资成分。若同时具备，则合同既包含融资又包含销售，追踪和计量的货币时间价值即为其中的“价格差”。客户取得相关商品控制权即企业在履行履约义务时，将“价格差”作为融资进行处理，且作为收入对没有“时间差”时的交易价格进行确认，将融资损益与主营业务利润相分离，利于企业盈亏状况得到更加公允的反映。

      三、合同中存在重大融资成分的会计处理案例分析

      (一)案例情况概述

      A公司是集技术研发、设备制造、市场营销为一体的大型国有煤机制造企业。2017年1月1日，A公司向B企业出售一套价格为3510万元(含税)的设备，设备成本为2340万元。该业务收款方式为分期收款，于每年12月31日等额收取，共分五年期。同时，该项设备在市场正常售价为2808万元(含税)。假设该项交易相关增值税纳税义务发生在合同约定收款日而非发出商品时，则A公司需确认商品销售收入为2400万元。该项合同中同时包含了“时间差”和“价格差”，交易价格按企业控制权转移时的应付金额予以确定。基于认定条件，可将该项交易合同确认为存在重大融资成分。A公司进行账务处理时将现销方式下应收款项金额作为未来五年收款额的现值，并运用EXCEL的函数IRR计算融资利率为：

      r=IRR(｛-1600，400，400，400，400，400｝)=7.93%

      进一步计算融资收益与已收本金情况如表1所示。

      

      未收本金；已收本金=收现总额-融资收益

      (二)案例中重大融资成分销售的处理

      按照CAS14第十七条及应用指南“关于应设置的相关会计科目和主要账务处理”部分“(一)主营业务收入”规定。本交易属于客户为企业提供重大融资利益，A公司作为会计主体进行了如下处理：

      1.购买日的会计处理。A公司于2017年1月1日将设备控制权转移给B公司，履行了履约义务，应按设备现销价格确认收入。设备现销价格属含税价款，增值税纳税义务发生时点晚于收入确认时点，进一步按照《增值税会计处理规定》要求进行增值税待转销项税额确认，科目列示为：

      借：长期应收款

       35100000

      贷：主营业务收入

       24000000

      未实现融资收益

       6000000

      应交税费——应交增值税(待转销项额)

       5100000

      对于企业让渡资产使用权/销售商品/产品/提供劳务等日常活动而发生的成本，需要通过损益类账户进行结转，A公司将其分别做“主营业务成本”与“库存商品”的借记和贷记处理。

      2.分期收款期间的会计处理。A公司通过设备销售交易获得B公司连续五年每年支付的约定款702万元，2017年12月31日为第一个分期收款日，A公司财会人员分别做了“银行存款”和“长期应收款”的借、贷处理。基于表1计算结果，做“未实现融资收益”与“财务费用”的借记和贷记处理。同时，合同约定收款额中为含税价款，由于发生了纳税义务，需要开具增值税专用发票，会计人员确认销项税额102万元，对其分别做“应交税费——应交增值税(待转销项税额)”借记与“应交税费——应交增值税(销项税额)”贷记处理。对于以分期收款方式销售货物的交易，按照企业所得税法规定需在结转相应成本后依据合约规定收款日期和收款额进行收入确认。该项交易应纳税所得额与税前会计利润之间存在“时间差”，还要开展纳税调整处理。2017年，A公司向B企业销售设备发生的应纳税时间差异=2400-3000/5-2340×4/5+190.34=118.34万元，且该交易中按照税法规定确认的应税所得低于会计确认的利润，涉及的递延所得税负债为118.34×25%=29.59万元，对其确认并做科目列示如下：