DOI：10.16292/j.cnki.issn1009-6345.2022.04.024 在现代商业模式中，合同作为反映交易双方经济业务最常见的表现形式，很大程度上决定了纳税义务的发生时点和金额多寡，特别是对交易标的、交货与付款时间等关键涉税条款的约定，对交易双方的税收成本具有举足轻重的影响。在提倡“业财融合”的现时，企业对合同条款的设计往往着力甚多，但对于合同解除或无效的情形，却普遍抱持着“无合同(行为)不征税”的态度，认为合同因解除或无效造成了民法层面未能实质履行的效果，在税法层面自然失却了进行征收的基础，而忽略了税法属于“强制性”与“实然性(实质课税)”并重的公法，客观上给企业造成了一定的税收风险。本文拟从《民法典》对合同解除或被认定无效的最新定义出发，通过选取不同税种开展案例分析的方式，剖析和总结应税合同解除或被认定无效对各税种纳税义务存续的影响。 一、《民法典》与原《合同法》对合同无效和解除的规定 合同无效一般是指合同虽然成立，因其违法性的特质被认定欠缺生效要件，该合同自始不具有法律约束力。与《合同法》第52条直接规定合同无效的五种法定情形不同的是，《民法典》出于体系化建构的目的并没有形成总括性的表述，而是在总则编第144条、第146条、第153条、第154条分别列举“民事法律行为无效”的具体规定。总体而言，其主要是在原先《合同法》的基础上，增加“违背公序良俗”“虚假的意思表示”下民事法律行为无效的适用要件。但并未颠覆《合同法》对无效合同的认定规则，即从订立之时该合同即无法律效力，未履行的合同不再履行，已经履行的合同应当恢复至合同未订立时的状态。 合同解除一般指合同依法成立后，当事人一方或者双方依照法律规定或者当事人的约定依法解除合同，使合同关系提前消灭的法律行为。与合同无效最大的不同是，合同解除往往是违约行为而非违法行为所导致，因此合同自签署之日起至解除之日止仍然发生效力，而非自始无效。《民法典》延续了《合同法》的表意与逻辑，基本保留了其原始条文的框架，而主要对合同解除权的除斥期间、行使主体以及诉讼或仲裁方式解除合同的解除时点进行必要的补充与明确，厘清了《合同法》对上述问题的争议和分歧。 二、合同解除或被认定无效对各税种纳税义务的影响辨析 (一)租赁合同解除后的“占有使用费”是否属于房产税从租计征范畴? 【案例1】A商场与B公司于2019年5月签订场地租赁协议，约定将商场一楼的2间商铺租赁给B公司作为生产经营场所，租期两年。到期后双方因为续租租金问题一直未能达成协议，经催告后B公司在合理期限迟迟不向A商场支付任何费用，也不腾退已经占有使用的商铺。后A商场一纸诉状将B公司告上法庭，法院判决原协议到期后双方租赁关系不再存续，但B公司需向A商场支付原租金1.5倍的占有使用费。在合同到期至判决书下达前，就收到的上述占有使用费，A商场均按照“不动产租赁”足额缴纳增值税，而在房产税方面则按照商铺的房屋原值进行从价计征，对占有使用费不作为从租计征的依据。 【法理剖析】《民法典》第七百零三条规定：“租赁合同是出租人将租赁物交付承租人使用、收益，承租人支付租金的合同。”《房产税暂行条例》第三条则规定：“房产出租的，以房产租金收入为房产税的计税依据。”从上述规定可知，适用房产税从租计征的前提是双方房产租赁关系和支付租金义务的形成，房产租赁合同则是用于佐证租赁关系是否发生的重要证据。案例中在A商场与B公司的经营协议到期后，双方均未就续租事项达成一致，形成了原租赁合同的事实解除，同时亦不符合《民法典》第七百零四条租赁期限届满后、原租赁合同继续有效的情形，B公司在合同到期后无租占用商铺并不能视作是原租赁合同的延续，事实上双方不存在任何法律意义上的租赁关系。 《最高人民法院关于审理城镇房屋租赁合同纠纷案件具体应用法律若干问题的解释》(法释[2009]11号)第十八条规定：“房屋租赁合同无效、履行期限届满或者解除，出租人请求负有腾房义务的次承租人支付逾期腾房占有使用费的，人民法院应予支持。”依照该司法解释，B公司支付占有使用费的义务产生基础并不来源于双方的租赁关系或合意，更多体现为对被占用方(A商场)未及时取回租赁物的合理补偿和对占用方(B公司)不当得利的惩罚，与租金收入属于租赁关系的有偿对价的内涵大相径庭。 因此，对A商场应参照《财政部 国家税务总局关于房产税 城镇土地使用税有关问题的通知》(财税[2009]128号)的规定，视同B公司无租使用A商场的房产，应以房屋余值作为房产税的计税依据。值得注意的是，增值税将“不动产经营租赁”的应税行为定义为“将不动产转让他人使用”(财税[2016]36号中《销售服务、无形资产、不动产注释》)，并不依附于租赁协议(合意)的存在或是否满足租金定义，因此就B公司的有偿场地占用行为仍需征收增值税，A商场的税务处理无误。当然，在适用企业获得“占有使用费”按照从价计征房产税时，建议应以已生效的法院判决文书或仲裁文书作为不按照从租计征方式征收房产税的依据，而不能仅以争议双方均认为租赁关系不存在而提出主张，避免不当税收筹划引发涉税风险。 (二)商品房购销合同经法院认定无效后能否退还已缴纳的印花税? 【案例2】2018年10月，C房地产开发有限公司就其开发的别墅期房项目与自然人甲签订《房地产预售合同》，同年12月甲依照合同要求向C公司支付了所有房款，预售合同已在当地房管部门进行网上备案。次年1月双方均通过自行申报的方式足额缴纳印花税。2019年4月，甲得知C公司向其提供虚假商品房预售许可证明的事实，上诉至法院要求认定《房地产预售合同》无效并要求退还房款和索赔，法院依照《最高人民法院关于审理商品房买卖合同纠纷案件适用法律若干问题的解释》第九条判决支持甲的诉求。判决书生效后，C公司和甲于2019年5月向当地税务机关提交退还上述合同已缴纳印花税的诉求。
