一、引言 近年来，会计师事务所审计失败事件频频发生。结合证监会历年的行政处罚公告来看，审计失败往往与审计程序失当直接相关，而且审计程序失当较多集中于实质性程序、控制测试和风险评估三个阶段。审计环境、审计客体和审计主体是审计程序失当的三个关键影响因素，其中审计环境和审计主体的影响相对更为明显。虽然我国已经出台了多项法律法规约束和监督会计师事务所及其会计师的审计行为，但是现阶段审计相关法律法规仍不健全，审计程序失当问题仍频频发生。基于上述原因，本文在明确审计程序失当的类型及其原因的基础上，选取利安达会计师事务所作为研究对象，探讨利安达审计程序实施情况，通过多个案例分析具体表现，尝试从审计环境、审计客体和审计主体三个角度分析失当的原因，并总结带来的启示。 二、审计程序失当的类型及其原因分析 (一)审计程序失当的类型 一般而言，审计流程主要涉及如下六个阶段：其一，委托接受阶段。该阶段会计师事务所需要从自身和客户两个层面对是否接受某审计业务进行准确判断，前一层面需要着重对审计人员的职业道德、专业素质进行科学评估，后一层面则需要对客户的经济环境、业务事项、需求特点及行业环境进行详细分析。其二，计划阶段。该阶段工作通常涉及审计初期、中期及后期等整个审计流程，是审计程序正常执行的前提和基础。其三，风险评估阶段。作为审计意见形成的关键阶段之一，该阶段一方面需要注册会计师具有良好的职业判断能力，另一方面需要注册会计师深入分析被审计单位的财务报表、行业环境及经营状况，收集和形成所需的关键审计证据。实施风险评估程序时注册会计师需要具备沟通能力、逻辑判断能力、数据分析能力和客户所在行业基本常识等一系列综合知识和能力。其四，控制测试阶段。该阶段旨在对审计对象的内部控制进行评价和测试，即测试控制运行的有效性。其五，实质性程序阶段。该阶段又可进一步划分为实质性分析和细节测试两个环节，其中后一环节的测试对象主要包括列报、账户余额、交易数据等。其六，报告编制阶段。根据具体意见的差异性，审计报告可细分为无法表示意见、否定意见、保留意见和无保留意见四种类型。 结合证监会历年的行政处罚公告来看，审计程序失当较多集中于第三阶段、第四阶段和第五阶段。具体来看，风险评估程序主要从外部环境、总体情况、内部控制、业绩、会计政策、经营风险、单位性质等方面评估审计对象的重大错报风险。该阶段程序的失当多表现在内部控制与行业状况了解不全面、舞弊风险与经营风险评估不合理等方面。由于该阶段是后续工作的前提和基础，因此其失当必然会对注册会计师的审计判断产生两种截然不同的影响。信赖不足的前提下，注册会计师往往对审计风险的评估过高，从而容易导致审计资源的浪费。审计风险主要包括检查风险和重大错报风险两部分，是财务报告存在重大错报而注册会计师发表了不恰当审计意见的可能性。信赖过度的前提下，注册会计师往往对审计风险的评估过低，从而容易导致审计资源投入过少，财务报表存在的重大错报容易发现不全面。虽然实践中因控制测试失当而受到证监会处罚的案例相对较少，但是该阶段的判断结果往往对最终审计结果具有重要影响。根据证监会历年的处罚公告来看，控制测试的失当多集中于投资与筹资、资金货币、付款与采购、收款与销售等多个循环。同时，该阶段并非审计过程的必要环节，如果会计师事务所认为仅通过实质性程序就能形成准确审计结果或审计单位内部控制很可能无效，该阶段工作可以不执行。实质性程序失当主要包括资产类、收入类、成本费用类、列报或披露、负债类等类别，其中资产类和收入类报表科目的实质性程序失当最为常见，主要涉及长期股权投资、无形资产、固定资产、营业外收入、营业收入等多个报表科目。审计过程中会计师事务所未对相关科目执行相应审计程序，进而导致审计对象的错报未被准确发现。 (二)审计程序失当的原因分析 一般而言，审计环境、审计客体和审计主体是审计程序失当的三个关键影响因素，因此失当的原因也需要从以上三个方面进行具体分析。就审计环境方面而言，外部监管环境和行业竞争环境均可能成为审计程序失当的原因。具体来看，惩罚力度不足、法律监管不严格以及法律政策不健全均会影响最终的审计质量，会计师事务所容易产生侥幸心理。为了进一步扩大业务规模，一些事务所不惜违背职业道德迎合被审计单位的违规要求，进而容易导致审计程序失当甚至缺失。就审计客体方面来看，审计程序的失当多与审计对象的性质和治理结构有关。审计方式及程序通常会因客体单位性质的不同而存在一定差异性。审计对象内部治理结构不合理容易导致董事会内部监管职能弱化，从而为财务舞弊创造条件，会计师事务所的独立性必然受到一定消极影响，审计程序失当的可能性进一步增加。就审计主体方面来看，审计质量控制情况、注册会计师素质、承接业务态度等均可能导致审计程序失当。审计质量控制情况涉及的内容较多，主要包括审计程序设置不合理、总部管理能力薄弱、审计内容不符合实际情况、内部管理机制不完善等。注册会计师素质是事务所执业质量的重要保障，主要包括职业怀疑态度、审计工作谨慎性、风险意识等方面。另外，会计师事务所在未对客户经营情况、市场环境等进行充分了解的前提下轻率承接业务也容易导致审计程序失当。 三、利安达会计师事务所审计程序失当的案例分析 利安达会计师事务所成立于1993年，现有员工2500余人，旗下拥有多家资产评估公司、信息咨询服务公司和注册会计师公司，并在全国多家城市设立了近30家分支机构。利安达的业务范围涉及国际咨询、企业投资、投融资、鉴证业务、管理咨询、税务、审计、上市服务等领域，并在多个国家都具备提供服务的资格。从年报审计业务层面来看，利安达已累计为沪市、深市及创业板十多家上市公司提供年报审计服务。结合证监会处罚公告来看，2011年到2018年利安达累计受到多次处罚，相关处罚均与审计程序失当存在密切关系，详细处罚情况如表1所示。
(一)利安达会计师事务所审计程序实施情况分析 会计师事务所作为资本市场重要的参与者，其发表的审计意见对市场上的信息含量和投资者的决策均具有重要影响。结合审计程序的实施现状来看，利安达将审计程序划分为计划、实施和完成三个阶段。作为审计工作的前提和基础，利安达审计计划阶段又可详细划分为接受委托前和接受委托后两个环节，其中前一环节的工作主要涉及详细调查和了解被审计单位的经营业务、收入情况、企业性质以及行业环境等，后一环节的工作主要涉及实地考察、环境分析、重大报错风险评估、编制审计计划等。利安达实施审计阶段主要包括风险评估、控制测试和实质性程序三个环节，风险评估环节旨在通过深入分析审计对象的经营状况、经济环境等判断其可能潜在的错报风险。如果审计人员发现潜在问题，利安达进一步根据错报风险制定科学的应对措施。控制测试阶段旨在对审计对象的内部控制进行评价和测试，评估出符合性测试的结果，测试控制运行的有效性。实质性程序阶段又可进一步划分为实质性分析和细节测试两个环节，其中后一环节的测试对象主要包括列报、账户余额、交易数据等。利安达审计完成阶段的工作主要涉及文件整理归档、审计报告编制等环节。另外，如果上述工作出现问题，利安达通常会采取合理的策略去解决。
