DOI：10.19641/j.cnki.42-1290/f.2022.09.013 一、引言 “职业判断是注册会计师行业的精髓”，无意识的职业判断失误行为可能导致审计失败的心理倾向就是审计判断偏误。2001～2021年证监会的处罚决定书中屡屡提及“老审计”犯低级错误的现象，近年来审计判断偏误的研究受到广泛关注。例如，毕马威在2011年发布的职业判断框架中阐明了五种常见偏误形式，美国反虚假财务报告委员会下属的发起人委员会(COSO)于2012年发布审计判断偏误研究报告，英国特许公认会计师公会(ACCA)在2017年呼吁各方“采取措施尽量减少认知偏误对审计质量的影响”。 目前，关于如何纠偏的议题主要有两大论点：一是“替代说”，认为判断偏误是采用直觉决策之过，应当用理性决策替代它①，COSO的研究报告和《中国注册会计师职业判断指南》(简称《指南》)是其代表。如《指南》第4条提出“审计判断是一种在具有不确定性情况下的决策过程”，并在第17条提出了决策过程的五个步骤。二是“因素说”，认为审计师、事务所和宏观环境是审计判断偏误的影响因素，并据此提出纠偏措施，如针对前两者的措施是做好督导工作、实施集体决策、运用辅助工具、积累经验和知识等。但是，“替代说”的对策将耗费大量时间，且与人类与生俱来运用直觉决策的无意识行为相悖；从措施应当源自原因的逻辑来看，“因素说”的对策是“广谱式”的，其原因与心理学理论无关，成果只是套用了“判断偏误”一词。更重要的是，两大论点都以审计人员个体为分析单位，忽略了项目组才是审计活动的基本单元这一关键业态，并放弃了专家直觉在审计判断中应有的作用。因此，本文以审计项目组为分析单位，探寻审计判断偏误的成因及如何有效发挥专家直觉以纠偏，形成对现有研究的有益补充，并为理解、实施《指南》及审计质量管理相关准则提供参考。 二、解决审计判断偏误的理性决策和专家直觉决策 2002年诺贝尔奖得主丹尼尔·卡尼曼解释了人类使用启发式思考导致判断偏误的机制②。他将思考形式分为“快思考”和“慢思考”，“快思考”即启发式思考，遵从满意原则，不依据逻辑推理顺序，而是从思考捷径获得结论，基本特征是迅速、自动、不费力、过程模糊、情绪性；“慢思考”遵从最优原则，严格执行决策顺序，经过持续且系统地思考后才得出结论，基本特征是缓慢、有意的、费力、过程清晰、逻辑性。“慢思考”本应监督“快思考”，但是常常疏于职责，以至于人们在日常活动中都在无意识地运用“快思考”，即直觉决策。直觉决策在大部分情况下是正确的，但是也可能产生系统性误差，如审计判断偏误，进而导致审计失败。 1.完全采用理性决策的难度。为了减少审计失败，近年来宏观管理层加大了监管和处罚力度，但严密管控和严厉惩罚机制只有暂时的效果，持续效应不显著。原因在于，诸多审计失败本质上并非有意犯罪，而是一系列无意识的判断偏误所致，故难以用监禁处罚的威胁力抑制它们。鉴于此，建议使用理性决策的纠偏思路也就应运而生。但是，理性决策能够在审计实务中迅速被采纳或扩散吗?下文试用创新扩散理论进行分析。 创新扩散理论由美国学者埃弗雷特·罗杰斯提出，他认为创新就是“一种思想、一种实践或一个被个人或其他采纳团体认为是崭新的东西”，扩散则是某项创新经过一段时间和特定的渠道，在某一社会系统的成员中传播的过程。有研究显示，如下五个创新特性对创新的扩散速度有高达49％～87％的解释力：(1)相对优势，即某项创新与替代者相比所具有的优势，如更方便、更节省、更有效等；(2)相容性，即某项创新与现有价值观、潜在使用者过去的经历及个体需求的相符程度；(3)复杂性，即创新项目被理解或被使用的难易程度；(4)可试性，是指将创新分阶段试验的可能性；(5)可观察性，是指能够尽快看到创新成果的程度。除了复杂性与创新扩散速度成反比，其余四个特性都与之成正比。本文将理性决策作为直觉决策的替代者，并以《指南》第27条中的判断质量标准(准确性、意见一致性、决策一贯性、稳定性)作为相对优势的评价指标，邀请5个实务界审计人员和5个审计专业研究生组成两个评价组，各自按照上述五个特性对两种决策方法评分，结果发现：理性决策方法仅在“相对优势”上的得分高于直觉决策，其余四项得分均远低于直觉决策。可见，在审计实务中使理性决策快速被采纳并完全替代直觉决策并不现实。 2.审计中的专家直觉决策。丹尼尔·卡尼曼主张“不要简单地相信直觉判断，无论是自己的或是他人的”，但是也不要完全抛开它，因为当处于有足够规律可循的环境且能够从长期训练中习得这些规律时，专家直觉是可信的。专家直觉不同于从业经验，经验源自对有限的现象之间外在特征、表象形式相似性的归纳，以及对不同现象之间联系的总结，其用于预测或判断时的正确性并不确定，也难以传授给他人。专家直觉源于对专业领域内大量相互联系的“组块”知识的累积，是一种可以凭借某些未予明示的规则、结构、模型、因果关系、程序等迅速得出判断结果的特殊专长，是一种正确性较高的“顿悟”，能迁移到外表不同但结构相同的情境中。而且，在赫伯特·西蒙揭示出直觉不过是对熟悉之物的识别并可以用口语记录法表达出其形成过程后，专家直觉具有了可传授性的条件。
