一、引言 金融危机对全球经济的负面影响尚未消退，新冠疫情(COVID-19)突然而至，双重因素使全球经济的恢复更加充满不确定。恢复投资者的信心、提供决策有用性的信息对促进全球经济走出低谷至关重要。为此，国际会计准则理事会(IASB)、国际审计与鉴证委员会(IAASB)与美国公共会计监督委员会(PCAOB)等组织相继改革财务报告概念框架(Conceptual Framework for Financial Reporting)、《财务报告通用列示和披露》(General Presentation and Disclosures)等通用会计准则(GAAP)；同时，也发布审计与鉴证相关的系列准则。在上述改革中，审计报告引入关键审计事项的改革尤为引人注目。关键审计事项拓展了标准审计报告，透明了审计师行为，增强了信息决策有用性。 基于此，在国际审计准则趋同的背景下，我国于2016年发布《中国注册会计师审计准则第1504号——在审计报告中沟通关键审计事项》为核心的系列准则，并要求自2017年起先行在A+H股公司中实施，然后自2018年起在所有上市公司全面实施。尽管“第1504号准则”已实施四年有余，但国内学者更多的是从实证角度检验了该准则的经济后果与影响因素，从规范角度阐述关键审计事项形成的逻辑、分析其创新性与剖析该准则运用过程的挑战并不多。然而，关键审计事项形成的逻辑、创新性与挑战性却又是审计师实质性遵循1504号审计准则与进行进一步理论研究的基础，本文研究的意义就在于此。 二、关键审计事项形成的逻辑 标准审计报告自20世纪40年代形成以后，尽管在降低委托代理成本、提升会计信息质量以及增强资本市场资源配置效率方面发挥了重要作用，但是在缓解审计期望差距、缩小利益相关者信息差距、提供增量决策信息与差异化审计质量上却差强人意。因此，改革与完善标准审计报告就成为各国资本市场监管者、投资者以及审计从业者关注的话题。关键审计事项在2008年金融危机的外部冲击下应运而生。 (一)二元对立的标准审计报告导致期望差距及信息差距的产生并呈日益扩大的趋势 “南海泡沫事件”标志着注册会计师行业的诞生。审计报告一方面标识着审计师的工作努力与结果，另一方面也是外部预期使用者进行投资决策的重要依据与参考。从理论上来看，审计报告应是审计师和会计师事务所根据外部法律环境、被审计单位财务信息质量状况以及自身风险承担能力等因素所形成的结果。因此，作为结果的审计报告理应是一个环境适应性的差异化产品。但是，由于生产力发展水平、科学管理思想以及20世纪30年代“大萧条”的影响，使得早期差异化的审计报告同质化、标准化，且这种同质化、标准化的审计报告以积极或消极二元对立的形式来发表审计意见，从而就形成了标准审计报告。 随着委托代理关系的复杂化、投资风险的显性化与激烈化，标准审计报告的不足如审计期望差距、信息差距日益显现与突出。审计期望差距是预期使用者对审计报告作用的期望与审计报告实际发挥作用的差异。这种期望差距通常部分归因于预期使用者对审计性质的误解。同时，已有实证研究表明预期使用者对审计质量的感知受到审计报告技术性专有词汇即标准化语言的影响。审计报告使用标准化语言、格式化的规范描述审计工作，审计师的职业判断以及执行的审计程序都没有披露。 预期使用者特别是投资者意欲了解被审计单位更多的经营信息、风险的管理与应对以及审计人员对上述信息的评价与鉴证结果。但是，预期使用者通过标准审计报告只能获得很少一小部分信息，甚至没有获取审计师努力的信息，也没取得审计师对被审计单位上述信息的评价与鉴证结果。这就形成了所谓的信息差距，信息差距被视为预期使用者对财务信息决策有用性的巨大挑战，迫切需要缩小信息需求方与供给方之间的信息差距，提高信息透明度。由于审计人员掌握被审计单位的大量信息，其中高风险领域往往影响投资者决策。如何改变审计报告内容和结构，向用户呈现关键领域及其处理方式，此类附加信息缩小了信息差距，推动着审计报告的改革。 (二)同质化的审计意见难以表达差异化的会计信息质量与不同的审计策略和审计质量控制 二元对立的标准审计报告在宏观上导致了审计期望差距与信息差距；在微观上也没有将不同被审计单位的会计信息质量的差异性加以区分，更没有将审计师的审计策略如风险评估程序、风险应对程序以及审计质量控制程序进行揭示。这样使得预期使用者认为不同被审计单位只要取得同一类标准审计报告意见，那么被审计单位之间的会计信息质量就相同，不同审计师或会计师事务所采用的审计程序与审计质量控制程序就相同。 根据《中国注册会计师审计准则第1504号——在审计报告中沟通关键审计事项》(2016)以及The Auditor's Report on an Audit of Financial Statements When the Auditor Expresses an Unqualified Opinion(PCAOB，2017)，关键审计事项能够为财务报表预期使用者提供额外的信息，这些额外信息可分为两类：一类是对本期财务报表审计最为重要的事项，另一类是被审计单位的重要信息如已审计财务报表中涉及重大管理层判断的领域。这两类额外信息共同的特点是对会计信息决策有用或理解审计程序“最为重要”而不是“至关重要”。这些“最为重要”的信息能够将被审计单位会计信息质量差异化，能够将审计师或会计师事务所审计质量差异化。
