一、问题的提出 2020年9月，中国宣布力争于2030年前二氧化碳排放达到峰值，努力争取2060年前实现碳中和目标。这一宏观政策目标必将促使企业的发展模式、生产经营和管理方式发生根本性变革，通过低碳发展战略增强核心竞争力、实现价值创造和持续增长已成为企业管理层的共识。 与此同时，“双碳”目标的提出对我国现行的绿色低碳发展政策和会计核算准则均提出了挑战：现行政策重点聚焦企业显性的硬减排约束，隐性软减排也多集中于碳交易、碳税优惠、碳金融等宏观、中观政策或市场交易行为，对企业微观主体的减排动机及效果、减排方式的研究相对较少，宏观政策影响企业行为的中介效应和传导机制尚不清晰。碳排放权会计作为上述传导机制评价的关键环节和经营管理的重要工具，在助力企业低碳发展过程中理应发挥更加积极主动的核算监督职能。为此，财政部于2019年12月印发了《碳排放权交易有关会计处理暂行规定》(以下简称《暂行规定》)。从《暂行规定》施行情况看，在核算范围与口径、资产计量属性、准则适用范围、处理原则、科目设置、账户处理和会计信息披露等方面均存在较大改进空间。 二、现行会计准则关于碳排放权会计处理原则方法及存在的问题 (一)适用范围 1.现行规定。适用于按照《碳排放权交易管理暂行办法》等有关规定开展碳排放权交易业务的重点排放单位中的相关企业。 2.存在问题。随着“双碳”目标和节能减排的深入推进，越来越多的企业都将面临碳排放权交易和计量问题，如大量节能环保、清洁生产等低排放企业可以以碳排放权供给方身份参与碳配额交易，仅将重点排放企业列入适用范围远远不够。 (二)会计处理原则及具体账务处理 1.现行规定。重点排放企业应设置“碳排放权资产”科目，通过有偿购入方式取得的碳排放权在取得日按实际交易成本确认为碳排放权资产；通过政府免费分配的配额不作账务处理。具体账务处理程序如下：(1)从市场购入碳排放权时，按照实际支付或应付的价款，借记“碳排放权资产”，贷记“银行存款”“其他应付款”等。(2)使用碳配额或购入的碳排放权履约时，借记“营业外支出”，贷记“碳排放权资产”。(3)出售碳排放权时，对有偿购入的，借记“银行存款”“其他应收款”等，按照出售配额的账面余额，贷记“碳排放权资产”，按其差额，计入营业外收支。对无偿取得的，借记“银行存款”“其他应收款”等，贷记“营业外收入”。(4)自愿注销有偿购入的碳排放时，借记“营业外支出”，贷记“碳排放权资产”。对无偿取得的不作账务处理。 2.存在问题。这种基于历史成本的净额法存在诸多矛盾之处：(1)从初始计量看，无论有偿或无偿获取的碳排放权未来都可能为企业带来经济利益流入，都符合资产的定义，却采用不同的处理方式，既不符合会计信息的一致性原则，也使资产负债表信息失真。(2)从后续核算和计量看，若持有配额期间市场价格波动较大，按历史成本无法反映资产的真实价值，不符合可比性原则；企业出售无偿取得的碳配额计入营业外收入，却无对应的获取成本，这将大大高估收益，不符合利润核算的配比原则。(3)对先排后买或超额排放不再确认排放负债，只在使用配额或购入的碳排放权履约消缴时直接计入营业外支出而非生产成本，降低了对企业节能减排的刚性约束，不利于“双碳”目标的实现，同时产生收入费用的跨期配比，不符合利润核算的基本原则。(4)《暂行规定》在会计处理原则中“对无偿取得的碳排放权不做账务处理”与账务处理中“出售无偿取得的碳排放权确认为收入”不符合收益核算的配比原则。 (三)财务报表列示和披露 1.现行规定。“碳排放权资产”期末借方余额在资产负债表中资产方的“其他流动资产”项目列示。与此相关的营业外收支在利润表中反映，无偿取得的碳配额不做账务处理和披露。 2.存在问题。目前国内外学者和准则制定机构对碳排放权的资产属性均无异议，但对具体归入哪类资产存在不同看法，归纳起来主要有五种观点：存货、无形资产、金融工具/金融资产、捐赠资产和新型资产/碳排放权资产。《暂行规定》将其列入“其他流动资产”应属于新型资产的范畴。但在实践中仍存在如下问题：(1)不同企业持有碳排放权的动因、用途和期限各异，有可能短期内自用(类似存货)，有可能短期内转让交易(类似交易性金融资产)，也有可能长期持有(类似长期投资)。“一刀切”归入“其他流动资产”值得商榷。(2)无偿取得的碳排放权也具有资产性质，却不在资产负债表列示，导致资产负债表信息失真。(3)碳排放权在未来期间有可能出现市场价值波动，只简单按账面价值列示于资产负债表，也将导致信息失真。 三、绿色低碳发展背景下碳排放权交易会计核算改进建议 碳活动干预和治理是实现“双碳”目标的直接手段，其核心和关键是如何将碳物理量运用会计语言转化为货币计量，从而通过传导机制形成碳治理间接方式——通过正确引导市场活动和微观主体的经济行为实现碳中和目标。会计核算系统是实现碳减排间接治理的重要环节，通过将碳因素全面准确地纳入会计核算系统，充分发挥会计受托责任与决策支持职能，实现针对市场活动与企业行为的资源配置与管理控制目标。
