无形资产会计准则面临的重大挑战与改革方案展望(下)

作 者:

作者简介:
王鹏程,安永华明会计师事务所。

原文出处:
中国注册会计师

内容提要:

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期刊代号:F1011
分类名称:财务与会计导刊(实务版)
复印期号:2022 年 08 期

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       DOI:10.16292/j.cnki.issn1009-6345.2022.06.002

       一、优化计量,让财务报表反映无形资产的价值

       《国际会计准则第38号——无形资产》(IAS 38)要求对已确认无形资产按初始成本进行计量,后续计量可以是成本模式,也可以是重估价模式。如果某项无形资产以重估价模式计量,该资产所属类别中的其他所有资产都应以同样的模式计量,除非这些资产不存在活跃市场。IAS 38未说明任何计量基础优于其他计量基础,也未在其结论基础上解释每种计量基础何时能提供更相关的信息或更加如实反映。然而,IAS 38指出,只有在参考活跃市场确定公允价值的情况下,才能使用重估价,而活跃市场对于无形资产并不常见。鉴于内部产生无形资产的数量和性质,重估价模式通常不适用于内部产生的无形资产。

       提升财务报表的价值相关性,除了要解决内部产生无形资产的确认问题外,还需要重新明确或者说优化其计量基础。理论上讲,内部产生的无形资产,可以有五种计量方案:(1)内部产生的无形资产最初和随后按照IAS38当前成本模式的成本计量,根据该方法,摊销和减值损失在损益表中确认;(2)内部产生的无形资产最初以公允价值计量,公允价值成为其认定成本,随后进行摊销和减值,根据该方法,摊销和减值损失在损益表中确认;(3)内部产生的无形资产最初按成本计量,随后按公允价值计量,符合IAS38当前的重估价模式,根据该方法,公允价值的增加计入其他综合收益,摊销和减值损失在损益表中确认;(4)内部产生的无形资产初始和后续均以公允价值计量,公允价值变动进入损益;(5)内部产生的无形资产初始和后续均以公允价值计量,公允价值变动区分不同情形分别计入损益或其他综合收益。

       在不讨论无形资产的摊销,也不讨论其减值问题的情况下,上述五种计量模式的核心还是成本和公允价值两种计量基础。

       1.成本计量。赞成以成本作为内部产生的无形资产进行初始及后续计量的理由包括:(1)成本更符合内部产生有形资产的处理方式,更符合IFRS3的原则,因为IFRS3仅将公允价值作为成本分配的替代;(2)按成本确认将是计算投资回报的一项有用措施;(3)按成本计量通常被理解为比公允价值计量成本更低,也更不主观,它被视为传统的确认触发因素,而不是使用报告日期作为确认触发因素。随后,仅在有减值迹象时对这些资产进行减值测试也比基于定期估值的模式更具成本效益。

       反对以成本作为内部产生的无形资产进行初始及后续计量的理由包括:(1)根据基于成本模式的传统观点,计划外内部产生的无形资产将不予以确认,这样做的结果,可能会激励主体不适当地设计计划内或计划外资产,以满足主体而非用户财务报告利益;(2)归集和划分内部产生的无形资产成本非常主观,也非常困难;(3)基于成本计量的结果可能与无形资产的真实价值存在很大偏离。

       澳大利亚会计准则委员会于2008年为编制讨论文件《内部产生无形资产的初始会计》,曾采访了一些财务报表编制人员及咨询机构,一些受访者认为,“历史成本可以为某些类型的内部产生的无形资产提供可靠的计量,包括研发、内部管理软件和知识产权,前提是保持充分的财务记录。”接受采访的一家大型会计师事务所指出,“会计系统的质量通常因主体而异,记录保存的充分性是一个过渡性问题,是许多新要求的共同点。”

       2.公允价值计量。赞成以公允价值计量内部产生的无形资产的理由包括:(1)公允价值通过捕获资产产生的未来现金流的预期,为预测未来现金流提供了更相关的信息,澳大利亚会计准则委员会在对财务报表编制者和分析师的调研(2008)时,大多数受访者认为,第2层级和第3层级的公允价值,压倒性地优于成本,因为它通过捕获资产产生的未来现金流的预期来提供相关信息;(2)对内部产生无形资产按公允价值计量,保持了与企业合并中获得的同类资产一致的处理;(3)当特定性质的无形资产未发生(或可识别)支出时,公允价值可能是唯一可用的选择,公允价值计量下没有必要确定和分配成本;(4)尽管公允价值可能无法捕捉到许多特定主体的协同效应,但与按成本计量相比,公允价值计量可能更容易捕捉到资产之间的协同效应。

       反对以公允价值计量内部产生的无形资产的理由包括:(1)无形资产的公允价值将主要基于不可观察的输入值,因为大多数无形资产的活跃市场很少,或者根本没有,并且无法单独交易,在这种情况下,公允价值计量将意味着更多的主观性,并使财务报告面临更高程度的不确定性。对于许多无形资产而言,公允价值的计量不确定性可能会使人们质疑公允价值是否能够如实反映;(2)公允价值估算方式的差异会降低项目之间的可比性,即使这些项目都将以公允价值计量;(3)公允价值计量还可能造成利润或权益的波动性,这将无法预测未来现金流的可变性,并且这种可变性也可能无助于评估管理层遵循商业模式的管理能力;(4)采用公允价值计量的成本也可能高于按成本计量(如果无形资产随后在每个会计期期末按公允价值计量,则成本更高);(5)内部产生的无形资产以公允价值计量会产生特定的审计问题,公允价值估算的主观性可能会使财务报告受到高度操纵。英国财务报告委员会(FRC)于2019年发布的研究报告《无形资产业务报告——现实的选择》(Business Reporting of Intangibles:Realistic Proposals)中提及:“使用公允价值法的一个障碍是无形资产的独特性,如IAS38所述,品牌、报纸刊头、音乐和电影出版权、专利或商标不可能存在活跃的市场,因为这些资产是独一无二的。每一项专利和每一部小说从本质上都不同于其他任何一项,即使知道最近出售专利的价格,也不可能根据该信息对不同的专利进行估价。”

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