【中图分类号】F810.42 【文献标识码】A 【文章编号】1004-5937(2022)11-0089-07 一、引言及文献回顾 随着我国经济进入高质量发展阶段，作为外向型经济的重要组成部分，出口加工贸易发挥了积极作用。出口加工贸易具体包括进料加工贸易(以下简称进料加工)和来料加工贸易(以下简称来料加工)两种方式。为进一步促进出口加工贸易的稳定增长并支持其新业态的发展，2022年4月国家税务总局等十部委出台《关于进一步加大出口退税支持力度促进外贸平稳发展的通知》(税总货劳发〔2022〕36号)。在此之前，财政部、税务总局等部门陆续发布了《关于出口货物保险增值税政策的公告》(财政部、税务总局公告2021年第37号)、《关于提高部分产品出口退税率的公告》(财政部、税务总局公告2020年第15号)、《关于因新冠肺炎疫情不可抗力出口退运货物税收规定的公告》(财政部、海关总署、税务总局公告2020年第41号)及《关于深化增值税改革有关政策的公告》(财政部、税务总局、海关总署公告2019年第39号)①等，这些政策文件旨在使企业能够及时且足额获取出口退税。面对诸多新政，本文搭建“税收政策解析—财税处理差异—税收筹划选择”这一研究架构，解读并比较进料加工与来料加工的税收政策及财税处理差异，进而根据税负大小抉择出口加工贸易方式，具有重大现实意义。 作为学术界与实务界的热点问题，国内众多学者对出口加工贸易方式及税收问题进行了研究。李江萍[1]通过系列案例分析认为出口销售比例较低时，应选择来料加工方式，反之则应选择进料加工方式；安仲文[2]从税收角度探讨了地方政府对加工贸易方式的选择，指出经济起步阶段宜采用来料加工方式，但从长期来看，进料加工为地方政府提供的税收更多；林珏和彭冬冬[3]的研究结论表明出口退税率降低对一般贸易项下产品出口数量的减少有较为明显的影响，但对进料加工和来料加工方式的影响较小。综上可知，出口加工贸易方式的选择的确受到诸如外销比例、退税率等因素的影响，且选择何种加工方式导致最终的税收效果将会迥异。因此，一个非常自然的逻辑问题就是除去上述因素是否还有其他因素影响企业出口加工贸易方式的选择?它们影响企业税负的传导机制是怎样的?当面临税收新政时，这些因素及其相应的传导机制是否会发生变化?遗憾的是，目前鲜有文献研究以上问题，这也为本文预留了研究空间。 与以往的文献相比，本文可能的创新和贡献在于：(1)已有文献大都是从单一的税务角度探讨出口加工贸易方式的税收筹划，本文则基于税收新政及新会计准则体系，从“税会结合”维度比较和分析进料加工与来料加工的税务处理及会计核算，以整体呈现两者的财税差异，为后续税收筹划研究夯实基础。(2)目前少数文献在关注出口加工贸易方式的税收筹划时，仅仅是依托一个或数个案例分析，且未能对实务中可能出现的情形加以有效区分，致使得出的结论在缺乏理论基础支撑的同时，其准确性也有待进一步考证。本文在个案分析的基础上，通过构建理论模型论证在各种可能情形下企业的税收筹划选择，把各种可能影响企业税负的因素囊括在内，研究结论具有可验证性及普适性。总之，本文的研究揭示了企业选择出口加工贸易方式进行税收筹划的路径，一方面有助于企业综合考量不同加工方式下的税负以优化加工方式选择；另一方面，可引导税收监管部门了解企业税收筹划的重点，为加强监管政策的导向性提供启示。 二、出口加工贸易方式的税收政策解析 进料加工是指国内企业从国外进口原材料、零部件后，加工成产品再出口的一种贸易方式；来料加工是指外商提供原材料、零部件，由国内企业加工成产品再出口交外商销售，只收取工缴费(加工费)的一种贸易方式。 进料加工和来料加工的主要区别在于：(1)前者是国内企业的自营业务，要使用外汇资金购买原材料；后者是外商来料，不必使用外汇资金。(2)前者强调“四自”，即自行进料，自定品种，自行加工，自主盈亏；后者是按外商规定的品种、数量进行加工，然后向对方收取约定的加工费用。(3)前者企业拥有产品的所有权，企业与外商之间是买卖合同关系；后者企业不拥有产品的所有权，企业与外商之间是委受托合同关系。两者适用的税收政策及差异比较如表1所示。 表1表明：两种加工方式在“进口料件环节”的税收政策基本一致，均为免(保)税，其中来料加工是全额免征，进料加工视具体情况不同程度免征。这主要是因为它们都可以增强出口创汇能力，所以生产企业进口材料时可以享受增值税免税待遇，其实质为保税，即暂不征收进口环节的各项税款。 生产企业进料加工的货物(自营或委托代理)复出口时，与一般出口贸易的增值税政策相同，均执行“免抵退”税办法，即一方面免征出口货物的销项税额，另一方面为生产该货物所耗用的国内料(包括原材料及零部件等)、工及费(包括燃料及动力等)所产生的进项税额可以用来抵扣内销货物的销项税额。当月内可以抵扣的进项税额大于应纳税额时，对未抵扣完的部分予以退税[4]。“免抵退”税办法的内在机理就是将企业外销业务该退的税去抵减内销业务该交的税，若抵完还有余额则退还给企业。根据该机理衍生出的计算过程能够清晰直观地解释“免抵退”税办法一系列计算公式的由来，通过“机理法”计算与通过“公式法”计算最终得到的结果将完全一致，两种方法的对比如表2所示。
