【中图分类号】F231 【文献标识码】A 【文章编号】1002-5812(2022)07-0055-03 财政部于2017年对《企业会计准则第14号——收入》(以下简称为“新收入准则”)进行了修订。其中，附有销售退回条款的销售业务即企业通过合同条款明确约定或通过其他交易惯例可推定的客户对所收到商品享有销售退回权的一种特殊销售交易(其内容包括企业不能合理估计退货率和能够合理估计退货率两种情况)，在企业的日常交易中最为频繁，因为企业将商品移交客户后，可能会因为各种原因而允许客户退货，以保证企业之间达成契约或是保证达成的契约得以执行。新收入准则中将“附有销售退回条款的销售”作为若干特定交易处理的重要内容之一，并对其会计处理进行了明确的规定，有利于保持与国际会计准则的趋同，同时更好地适应国内经济形式多样化的市场需求。但会计准则的规定与现行的税务规定尚存在一定差异，这就要求企业在处理具体业务时格外关注。 一、附有销售退回条款销售的会计规定与税法规定 (一)新收入准则的有关规定。新收入准则下附有销售退回条款销售包括两种情况，一是不能合理估计退货率，二是能够合理估计退货率。客户退货时，要求返还其已支付的全部或部分对价，调整已经确认的收入与成本。(1)销售方不能合理估计退货率时，客户有退货权的合同对价是可变对价。可变对价不能计入交易价格，虽然产品的控制权发生了转移，但是对销售收入的确认，应以退货期为基准点，即退货期满前企业不确认销售收入，因为收入的确认存在重大不确定性，不满足收入确认条件；退货期满后，根据实际发生的交易情况，依据预期有权收取的对价金额确定交易价格，再确认销售收入。(2)销售方能够合理预计退货率时，销售方要在客户取得商品控制权时，对预期有权收取的成交商品的对价金额(即不包含预期因销售退回将退还的金额)确认主营业务收入，并且结转相应的主营业务成本；而预期因销售退回将退还的金额则确认为预计负债的同时，需确认应收退货成本(预期退回商品转让时的账面价值-收回该商品预计发生的成本(包括退回商品的价值减损))；按照所转让商品的账面价值，扣除上述资产成本的净额结转成本。在实际工作中，取得商品控制权与其风险报酬转移有时发生在不同会计期间，新收入准则优化了收入确认标准，充分体现了谨慎性原则。 新收入准则规定在资产负债表日，企业要对未来销售退回情况进行重新估计，重新计量上述资产和负债，在销售时，根据销售退回率确认预计负债与应收退货成本，期末如果有变化，作为会计估计变更，采用未来适用法处理。对于实际发生的退货金额与已确认的预计转回收入以及成本之间的差异，则只调整下一年度收入与成本的金额，不作追溯调整。而旧收入准则对销售退回区别是否是资产负债表日后事项，若是日后事项则区别企业所得税汇算清缴前后情况，采用追溯调整法处理。 (二)税法相关规定。增值税一般纳税人开具增值税专用发票后，发生如销售退回等情形但不符合发票作废条件的，或因销售商品部分退回及发生销售折让，销售方可向税务机关提出申请开具红字专用发票，冲减当期的销项税额与销售收入；国家税务总局下发的《关于企业所得税若干问题的公告》(国家税务总局公告2011年第34号)第六条规定“企业当年度实际发生的相关成本、费用，由于各种原因未能及时取得该成本、费用的有效凭证，企业在预缴季度所得税时，可暂按账面发生金额进行核算；但在汇算清缴时，应补充提供该成本、费用的有效凭证”。因此，对于汇算清缴前取得退货证明单开具红字发票的，只需要冲减主营业务收入和增值税销项税额，不用进行企业所得税纳税调整处理；在汇算清缴后取得退货证明单的，可以作为企业所得税税前扣除并进行纳税调整。 综上所述，无论退货率是否能够可靠估计，税法规定只要产品风险报酬发生了转移，那么纳税义务就已经发生，销售方应当全额开具增值税专用发票，计算销项税额，而会计准则并非全额确认收入，而是仅按照向客户转让商品时预期有权收取的对价金额确认收入，即不包含预计因销售退回而将退还的金额。可见，会计和税法对预计负债与应收退货成本的确认存在暂时性差异：新收入准则突出资产负债观理念，对估计退回的部分不确认为收入，但在会计上合理估计退货成本，对预计负债与应收退货成本给予确认；而税法规定实际发生销售退回时确认退货成本，冲减销售收入。 二、案例分析 2020年10月31日，A公司销售4000件台A型油泵给B公司，销售单价550元，每台成本500元，增值税专用发票上不含税价格为220万元，增值税率为13％，当日货款两清。根据协议约定B公司在2021年9月30日之前可选择退货。A公司依据往年数据，评估该批油泵退货率为10％。在2020年12月31日，A公司按照会计准则规定，对退货率进行重新评估，估计被退回油泵的概率是5％。A公司为增值税一般纳税人，发出A型油泵时满足纳税义务认定条件，税务机关批准实际发生退货时A公司可开具红字增值税专用发票用以抵税。假设A公司将A型油泵发给B公司时，控制权发生转移。 1.2020年10月31日，发生A型油泵控制权转移。 借：银行存款 2486000 贷：预计负债——应付退货款 220000 主营业务收入 1980000 应交税费——应交增值税(销项税额) 286000
