信息化条件下专用基金核算方法探讨

       中图分类号：F235.1 文献标志码：A 文章编号：1003-286X(2022)07-0070-04

       专用基金是按规定提取或设置的具体专门用途的资金。就高等学校而言，主要包括职工福利基金、科技成果转换基金、学生奖助基金和留本基金。本文以职工福利基金和留本基金的核算为例，基于双基并行会计模式的运作机理和信息化条件下的会计元数据组织形式，探讨与专用基金核算相关的制度完善思路以及信息化条件下的改进处理方法。

       一、专用基金的核算特点及其财务影响

       作为一种财务安排，无论是从结余中提取，还是从收入中提取，抑或是直接转入，设置专用基金的目的都是要通过减少非限定性盈余，以对专门用途的支出提供资金上的保障。而在使用专用基金时，唯有实际发生了资源耗费，才会导致净资产的减少。由此，按照“资产=负债+净资产+收益-费用”(为与现金收付制下以现金流入为标志的“收入”相区分，本文将权责发生制下以经济利益流入为标志的收入改称为“收益”，并将“收入费用表”改称为“收益费用表”)这一权责发生制会计确认等式，在所有收益和费用均进入收益费用表并通过收益费用表进入资产负债表的情况下，有关计提、设置和使用专用基金的会计处理，最终都将呈现为“累计盈余”与“专用基金”的此增彼减。结合《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》(以下简称《制度》)和《关于印发高等学校执行〈政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表〉的补充规定和衔接规定的通知》(以下简称《高校补充规定》)给出的相关会计处理来看，收益、费用和作为净资产组成项目的累计盈余及专用基金存在图1所示的依存关系，从中不难看出，《制度》和《高校补充规定》有关专用基金增减变动的会计处理，可分为以下六种情形：

       1.从结余中提取专用基金，属于以直接减少“累计盈余”的方式增加“专用基金”，结合借贷复式记账法的账户关联性来看，《制度》就计提职工福利基金给出的经由③④到⑥的会计处理，等效于由⑤直达⑥。

       2.从收入中提取专用基金，属于以增计费用进而间接减少“累计盈余”(多计的费用将随费用类科目的期末结转而减少“累计盈余”)的方式增加“专用基金”，结合借贷复式记账法的账户关联性来看，《制度》就科技成果转换基金和学生奖助基金给出的经由②③④到⑥的会计处理，等效于由⑤直达⑥。

       3.设置专用基金和将留本基金投资收益转增本金，属于绕过收益类科目进而以间接减少“累计盈余”(少计的收益将随收益类科目的期末结转而减少“累计盈余”)的方式增加“专用基金”。结合借贷复式记账法的账户关联性来看，《高校补充规定》给出的相关会计处理，等效于经由①③④进而由⑤到达⑥。

       4.用于特定目的的资本化支出，属于直接以增加“累计盈余”的方式减少“专用基金”，结合借贷复式记账法的账户关联性来看，《制度》就使用专用基金购置固定资产、无形资产给出的由⑥直达⑤的会计处理，实为经由②③④⑤再通过回补⑤以减少⑥。以使用专用基金购置固定资产为例，相关会计处理顺次为：计提固定资产折旧应作“借：单位管理费用，贷：固定资产累计折旧”(涉及②)，期末结转费用类科目发生额应做“借：本期盈余，贷：单位管理费用”(涉及③)，年末结转“本期盈余”科目余额应做“借：本年盈余分配，贷：本期盈余”(涉及④)，年末结转“本年盈余分配”科目余额应做“借：累计盈余，贷：本期盈余分配”(涉及⑤)，回补“累计盈余”亏空应做“借：专用基金，贷：累计盈余”。

      

       图1 收益、费用、累计盈余及专用基金的依存关系

       5.用于特定目的的费用化支出，属于绕过费用类科目进而以间接增加“累计盈余”(少计的费用将随费用类科目的期末结转而增加“累计盈余”)的方式减少“专用基金”，结合借贷复式记账法的账户关联性来看，《制度》就使用专用基金(除前述购置固定资产、无形资产以外)给出的直接减少⑥的会计处理，等效于经由②③④⑤再通过回补⑤以减少⑥。

       6.以留本基金对外投资及其收回，属于只改变专用基金的占用形态(货币资金与应收债权或对外投资的相互转化)而不改变其规模，故而《高校补充规定》给出的会计处理，就仅仅表现为专用基金所属不同明细科目余额的此增彼减。

       综上，有关专用基金的财务影响，无论会计上是否进行收益和费用的确认，最终都将呈现为净资产内部不同组成项目的此增彼减，并且就留本基金对外投资及其收回而言，仅限于专用基金所属不同明细科目余额的此增彼减。

       二、电算化会计系统中的“项目核算”与基金会计主体

       “项目核算”是财务软件常见的一个辅助核算功能。之所以被称之为辅助核算，是因为其中的会计分类标识总是依附于作为会计主分类标识的会计科目。手工技术条件下，受制于记录载体和计算工具等方面的限制，与精细化管理相关的诸多明细核算(如针对债权债务科目按往来单位进行的明细核算，针对费用科目按职能部门进行的明细核算，针对在建工程、研发支出、生产成本等科目按成本计算对象进行的明细核算等)只能以明细科目的形式呈现。因关系型数据结构更易于实现数据的多重分类汇总，故而电算化会计系统中具有“万用”账簿功能的凭证数据表，在会计元数据组织方面多将相关明细核算从会计科目中移出，从而产生了以“会计科目”为主、以“往来核算”“部门核算”“项目核算”以及可由用户自定义的其他辅助核算为辅的账务组织形式，具体到其中的“项目核算”，便产生了“会计科目+核算项目”这一基于信息技术应用的新型账务组织形式。相对于人们熟知的明细核算科目化(通过增设明细科目以满足相关明细核算需要)而言，明细核算项目化(通过增设辅助核算项目以满足相关明细核算需要)的独特优势，在于其不仅可兼顾会计主分类的稳定性和会计次分类的灵活性，而且还可大大简化相关系统维护工作。如就留本基金的会计处理而言，当运用“项目核算”将“专用基金——留本基金”之下的“基金名称”从会计科目体系中移出后，“留本基金”之下按《高校补充规定》所设的“本金”和“收益”以及“本金”之下的“已投资”和“未投资”共4个明细会计科目，就可保持不变，进而可将与新增留本基金相关的系统维护工作，由增加前述一组明细科目变为仅仅增加一个经费项目，即为“项目核算”增加一条项目记录。正因为如此，这种账务组织形式已被广泛应用于公共部门会计实务当中。