一、合同资产和合同负债是否包含增值税额的讨论 新收入准则制定的理论基础是客户合同为基础、采用资产负债观，提供了“合同资产—合同负债—收入确认”的会计处理总原则：以客户合同作为收入确认的载体，以客户合同中的资产或负债以及合同存续期内合同资产或负债的变动作为收入确认的依据。因此，合同资产和合同负债概念的引入，直接将合同存续期内的财务状况变动与企业盈利情况变动联系起来，能够更好地为报告使用者决策提供有用的信息。但是，新事物和新概念的开始使用会遇到一定的挑战，我国在生产流通环节普遍征收的增值税，就对新收入准则引入的合同资产和合同负债核算的具体金额范围带来一定的挑战。 (一)合同负债是否包含增值税额的相关规定 2018年12月财政部公布五个新收入准则应用案例之一合同负债(涉及不同增值税率的储值卡)中明确：连锁超市销售储值卡收取的款项，仅商品价款部分代表公司应收客户对价而应向客户转让商品的义务，应当确认合同负债，其中增值税部分，因不符合合同负债的定义，不应确认为合同负债。由此可理解为，合同负债是不包含增值税税额的(本文提及的“是否含税”特指“是否包含增值税”)。 (二)合同资产是否含税的相关讨论 我国旧收入准则的习惯做法是将企业因销售商品而有权向客户收取的价款视为含税价格，即同时包括不含增值税额的商品价格(以下简称商品裸价Ⅰ)和增值税额(以下简称增值税额对价Ⅱ)两部分；在符合收入确认条件时，只将商品裸价Ⅰ对应的对价权利部分计入营业收入，而将企业收取的增值税额对应的对价权利部分计入应税负债。因此，应收款项与营业收入之间存在一个增值税额的差额。在旧收入准则下，预收款项也是含税金额，若预收账款和应收账款在特定情形下相互抵销时，不会存在两端是否含税问题的困扰。但是新收入准则要求同一合同项下的合同资产和合同负债抵销后以净额列示，若合同负债为不含税的履约义务，那么合同资产是否含税的问题直接影响到合同资产和合同负债抵销的合理性及如何抵销的问题。目前对该问题的分歧比较大，尚无定论，主要存在以下两种观点。 观点一：合同资产包含增值税额 该观点认为合同资产是企业已向客户转让商品而有权收取的对价的权利，合同资产相当于“未成熟的应收账款”，其与应收账款的关系相当于在建工程和固定资产的关系；会计准则亦规定了合同资产与应收账款都按照预期信用减值损失模型计提减值准备，即两者的性质具有接近性。按照新旧收入准则的习惯做法，应收账款含税是没有争议的，那么合同资产也应保持含税的口径，以便于合同资产日后与应收账款的会计处理进行衔接。最后，根据新收入准则应用指南对销售合同的“主营业务收入”科目的会计处理：企业在履行了合同中的单项履约义务时，应按照已收或应收的合同价款，加上应收取的增值税额，借记“银行存款”“应收账款”“应收票据”“合同资产”等科目；按应确认的收入金额，贷记“营业收入”，按应收取的增值税额，贷记“应交税费——应交增值税(销项税额)”“应交税费——待转销项税额”等科目，从上述科目设置的描述来看，合同资产应理解为包含增值税额。 观点二：合同资产不包含增值税额 该观点认为合同资产不包含销项增值税，与增值税额分开核算，可以更好地保持准则条款之间的协调，主要从以下两方面进行考量： 1.从收入准则应用指南的案例68来看，“合同结算”的借方发生额和贷方发生额都不包含增值税。当某合同的“合同结算”科目期末为借方余额，如果直接将其余额列示在“合同资产”报表项目，这与第一种观点中的“合同资产包含增值税额”的口径不一致。 2.新收入准则要求“同一合同下的合同资产、合同负债抵销列报”，而财政部发文涉及的案例已明确合同负债为不含税金额，若合同资产为含税金额，在两者核算口径不统一的情况下进行直接抵销显然是不合理的。 基于上述因素的考量，有人建议合同资产核算时不含增值税额，并将增值税额部分单独列报为其他流动资产/其他非流动资产，能更好地规避上述矛盾。 本文认为上述两观点都是为了解决目前准则(条款)体系之间的矛盾而做出的妥协，未从根源上解决问题，治标不治本，从长远来看，容易引发其他隐患。 二、从流转税性质角度讨论合同资产和合同负债是否包含增值税问题 (一)统筹考虑流转税是否作为合同对价以实现准则自洽性 合同资产是否包含增值税税额问题可以理解为企业是否应将商品裸价Ⅰ和增值税额对价Ⅱ代表的收款权利金额同时合并反映，这需要从剖析流转税的性质入手。 流转税是国家根据宏观经济调控目标的需要，利用公权力附加于商品价格的一个附加量，在产品的生产、销售等流通环节征收的税金。从征收环节上来看，流转税一般包括以下类型：(1)在零售环节征收，例如我国的消费税和美国的销售税金。(2)在特定的流通环节征收，例如关税。(3)在各个流转环节分别征收，例如我国的增值税及营改增之前的营业税。从商品销售价格与流转税之间的关系来看，流转税一般包括以下两类：(1)价内税，即销售价格中包含流转税，例如消费税、关税。(2)价外税，即商品流转税额对价与商品销售价格是单列的，但流转税对价依附于销售价格或者销售数量。流转税不管是价内税与价外税，都表现出商品裸价与流转税额对价比例是固定的，但在税率相同的情况下，价内税产生的税负更高，是因为计税的基数包含了税收本身，也是价内税称谓的来源，也因为它会产生重复征税问题而广受诟病。目前国际流转税的改革方向基本上从价内税转向价外税，以改善税收结构合理性问题。站在最终消费者的角度，价内税和价外税的根本区别在于计税的方式、税负转嫁的形式，表现为税基的选取问题，且价内税或者价外税是可以相互换算的，不会触及间接税税负转嫁的本质问题。消费者除了要向销售者支付单纯的商品裸价外，还要按照特定的计税方法和税率支付相当金额的流转税，最终流向税收部门，并未继续留在经济循环中。
