三、分摊可变对价 企业与客户签订的合同中的交易价格如为可变的，企业应根据合同的具体条款、相关事实和情况估计其预期收取的对价金额。企业在分摊交易价格时，应考虑该可变对价是与整个合同相关，还是仅与合同中某一特定组成部分相关。 如果可变对价是与整个合同相关，应将该可变对价在各项履约义务中按单独售价(或预计的单独售价)的相对比例分摊至各单项履约义务；如果可变对价是与某一特定组成部分相关，存在两种情形： (一)可变对价可能与合同中的一项或多项(而非全部)履约义务相关，在同时满足下述两个条件的情况下，应将该可变对价分摊至合同中与其相对应的一项或多项(而非全部)履约义务。例如，甲公司与乙公司签订的合同约定，甲公司向乙公司提供1000件A产品和500件B产品，合同价格总额为3000万元；同时，合同又约定，如果甲公司能于合同成立日的30日内，将1000件A产品的控制权转移给乙公司，乙公司将给予甲公司20万元的奖励。假定A产品和B产品各自构成单项履约义务，1000件A产品的单独售价为2600万元，500件B产品的单独售价为600万元。本例中，按上述交易价格分摊的一般原则为，先对固定对价3000万元进行分摊，A产品应分摊的交易价格为2437.5万元(2600÷3200×3000)，B产品应分摊的交易价格为562.5万元(600÷3200×3000)。此外，根据合同的约定，甲公司能否获得20万元的奖励(可变对价)取决于其能否在合同成立日之后的30日内向乙公司转让1000件A产品，即与甲公司能否在指定时期内转让A产品的承诺相关，而与交付B产品控制权的承诺无关，因此，假设该可变对价满足计入交易价格的条件，则应分配至A产品的交易价格中。 (二)可变对价可能与企业向客户转让的构成单项履约义务的一系列可明确区分商品或服务中的一项或多项(而非全部)商品或服务相关，在同时满足下述两个条件的情况下，应将该可变对价分摊至合同中与其相对应的、构成单项履约义务的一系列可明确区分商品或服务中的某项商品或服务。例如，丙公司与丁公司签订酒店保洁服务合同，该合同约定，丙公司为丁公司所属酒店提供为期3年的酒店保洁服务(构成单项履约义务)。合同价格按照客人入住所收取费用总额的5%确定。本例中，丙公司为丁公司所属酒店提供可明确区分的每日的保洁服务，如果当日有客人入住，则甲公司与提供酒店保洁服务(履约义务)相关的预期有权收取的对价金额的不确定性消除。在这种情况下，新收入准则并非要求企业按日确定的可变对价分摊至全部履约义务(即在3年内提供酒店保洁服务的承诺)，而是应将可变对价分摊至与可变对价相关的可明确区分的服务(即一日的保洁服务)。 新收入准则规定，在同时满足两个条件的情况下，企业应当将可变对价及可变对价的后续变动额全部分摊至与之相关的某项履约义务，或者构成单项履约义务的一系列可明确区分商品或服务中的某项商品或服务：一是可变对价的条款专门针对企业为履行该项履约义务或转让该项可明确区分商品或服务所作的努力(或所导致的特定结果)。如企业提前完成合同中的履约义务按规定客户给予的奖励，是企业履行合同中的履约义务努力的结果；二是企业在考虑了合同中的全部履约义务及支付条款后，将合同对价中的可变金额全部分摊至该项履约义务或该项可明确区分商品或服务符合分摊交易价格的目标(交易价格分摊目标是新收入准则中关于交易价格分摊应予遵循的最基本原则)。不能同时满足上述两个条件的全部或部分可变对价及可变对价的后续变动额，企业应当按照分摊交易价格的一般原则，将其分摊至合同中的各单项履约义务。对于已履行的履约义务，其分摊的可变对价后续变动额应当调整变动当期的收入。
例5：甲公司为软件开发企业。2021年1月10日，甲公司与乙公司签订的合同约定，甲公司为乙公司提供软件系统并整合，包括甲公司出售其开发的软件系统、与乙公司原有软件的整合，以及后续5年的运行维护。甲公司为乙公司提供软件并对乙公司现有软件进行整合的合同价格为9000万元。如果甲公司能在2021年10月1日、2021年11月1日、2021年12月31日前完成乙公司的系统整合并能达到预定可使用状态，乙公司将分别给予甲公司800万元、600万元、400万元的奖励；同时，合同约定，甲公司为乙公司提供后续5年的运行维护，按乙公司每年实现净利润的10%作为合同支付对价。假定：(1)甲公司出售其开发的软件系统并与乙公司原有软件的整合构成单项履约义务，甲公司为乙公司提供后续5年的软件系统运行维护构成单项履约义务。(2)甲公司出售其开发的软件系统并对乙公司原有软件整合的单独售价为9000万元。根据为乙公司提供其开发的软件及整合的难易程度、工作量等情况，甲公司估计其能于2021年12月31日前完成所有整合并达到预定可使用状态，预计完成该项履约义务所能取得的对价金额估计为9400万元(9000+400)。(3)根据乙公司、同行业历年实现净利润及软件行业在市场发展的情况，预计为乙公司提供5年的系统运行维护所能取得的对价金额为4500万元(预计每年900万元)。甲公司为其他客户提供5年系统运行维护服务的市场价格为5000万元。(4)上述交易价格均不含增值税，确定的交易价格满足计入交易价格的可变对价金额的限制条件。
