财政部发布的《增值税会计处理规定》(财会[2016]22号，以下称22号文件)是当前增值税会计处理的基础法规，规定在“应交增值税”明细账内设置若干专栏，实质上是“应交增值税”科目的下级科目。“销项税额抵减”是其中一个专栏，其核算内容为：记录一般纳税人按照现行增值税制度规定，因扣减销售额而减少的销项税额。这是一个专门用于核算差额征税项目的专栏，因为差额征税经济业务较少，未接触过该类业务的财务人员对这一类核算内容不熟悉，部分审计人员在房地产开发企业审计过程中，对此也有模糊认识，有必要对几个相关问题进行分析。 一、房地产开发企业实行差额征税的法律规定、理论依据和适用范围 (一)法规依据 法规一：国家税务总局发布的《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》(2016年18号公告，以下简称18号公告)规定，房地产开发企业中的一般纳税人销售自行开发的房地产项目，适用一般计税方法计税的，按照取得的全部价款和价外费用，扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算销售额。土地价款，是指向政府、土地管理部门或受政府委托收取土地价款的单位直接支付的土地价款，且应当取得省级以上(含省级)财政部门监(印)制的财政票据。 法规二：《财政部 国家税务总局关于明确金融房地产开发 教育辅助服务等增值税政策的通知》(财税[2016]140号，以下称140号文件)进一步规定：房地产开发企业在取得土地时向其他单位或个人支付的拆迁补偿费用也允许在计算销售额时扣除。纳税人按上述规定扣除拆迁补偿费用时，应提供拆迁协议、拆迁双方支付和取得拆迁补偿费用凭证等能够证明拆迁补偿费用真实性的材料。 如果不对上述两个文件的理论依据进行探究，会得出一个简单结论：房地产企业统一、全部适用差额征税，不能以售房所得价款作为增值税计税销售额，售房所得价款减去土地及拆迁价款才是增值税销项税额计算依据。这种认识过于简单，内含一个错误，导致部分实务工作中出现操作偏差。 (二)差额征税的理论依据和适用范围 差额征税的理论依据来源于增值税只对增值部分征税的立法精神。实务中，房企取得开发用地土地使用权(为简化表述，以下除特殊情况外，将土地使用权简称为土地)的途径多种多样，其中主要是从政府土地管理部门通过招拍挂取得，或者通过土地二级市场从其他市场主体购买取得，不论从什么渠道取得土地，未来销售时，商品房中包含的土地价款都不是房企的增值，不应对其缴纳增值税。对土地价款不交增值税的原则是明确的，但不同情况下的财税处理方式不同：购买土地时取得了增值税专用发票的，不适用差额征税；只有从政府途径取得、无法取得增值税专用发票的土地价款和其他无法取得增值税抵扣凭证的拆迁补偿费用，才适用差额征税。原因如下：增值税的税收体系内，以每一个市场主体合法取得和开具的增值税专用发票中的要素来计量应交税金，业内人士称“以票控税”，这是增值税的主流管控方式。房企从二级市场上其他企业购买土地，依法从出售方取得相关土地交易的增值税专用发票，发票上注明了9％增值税进项税额；销售商品房时，房企向购房者收取销项税额，但所收到的销项税额不是房企的应交税金，其计算和申报缴纳增值税时，自动扣减了购地环节和其他开发环节已支付的、并在账务系统内记录的进项税额，房企的增值税纳税行为本质是只对开发过程中的增值部分按适用税率缴税，增值税实际征税对象(征税客体)已经不含土地价值，这类土地取得方式的开发项目不能按差额征税，要按售房价款和价外收入全额计算增值税销项税额。可见，购买土地时，取得了增值税专用发票的房地产项目，不能适用差额征税。 在审计实务中，有的房企一方面在购买取得土地使用权时取得了增值税专用发票，另一方面，在核算销项税额时，简单套用18号公告，再一次将土地价款从售房收入中减除计算销售额。这种错误产生的原因是没完整准确理解18号公告，将房地产企业统一按差额征税处理，这种情况下会导致少计算缴纳增值税。 从政府土地一级市场中通过招、拍、挂途径取得土地时，因政府不具备一般纳税人资格，房企无法从政府取得专用进项发票供抵扣，如果用一般的“以票控税”税务处理方式，全额按商品房销售价格计算销项税额，因其缺乏土地进项税额发票，企业账务系统内没有土地价值对应的进项税额记录，会导致房地产企业在销售产品后对土地价款交纳增值税，有违增值税立法初衷。因此，18号公告规定，向政府缴纳的、无法取得进项发票的土地价款应从售房价款中扣除，以扣除后的差额为计算增值税销项税额的依据，这种差额征税的方法排除了无法取得进项发票对增值税计算的干扰因素。 值得注意的是，不论购买土地时是否取得了增值税专用发票，对企业合法合规支付的拆迁安置费用，都应该按140号文件规定适用差额征税，因为这类支出无法取得增值税专用发票供抵扣，对其按差额征税处理，确保了不同渠道取得土地的税收公平。 通过以上分析可知，在房地产企业交易过程中主要依靠专用发票记录、核算纳税人的纳税义务，对于特殊原因不能取得专用发票记录进项税额的情况，以立法形式将不能取得进项发票的经济因素排除于计税销售额之外，实行差额征税，纳税人只对自身产生的经济增值交纳增值税金，确保增值税立法目的实现。 二、与“销项税额抵减”专栏相关的会计处理问题 (一)在借方记录“销项税额抵减”实现差额征税 房地产企业在销售商品房后，必须按商品房价款向买方开具发票，同时必须按销售发票记账联上载明的价税分离金额，在销售记账分录的贷方记录全部售房价款所含的9％销项税额，以确保原始凭证与记账凭证相符。为实现差额征税，要另作分录：将商品房中所含土地价款模拟价税分离原则，将其中9％金额在借方记录为“应交税金--应交增值税(销项税额抵减)”，这一分录的经济意义是将销售时全额确认的销项税额进行部分抵减，房地产企业只对应交增值税账户的借贷方差额缴税，实质上没有对土地价值缴纳增值税。 (二)实务中几种贷方科目处理方式分析 审计实践中发现，企业财务人员能正确记录借方内容和金额，但对分录贷方内容有三类不同记录方式：(1)在贷方记录收入，主要是记录为其他业务收入或营业外收入；(2)在贷方记录土地价值减少、减少开发成本；(3)直接在月末计算确认减少销售成本。
