三、非现金对价 多数情况下，企业转移其商品或服务有权取得的对价是客户支付的现金，此时交易价格为企业取得的现金金额(所取得现金资产的价值)。但某些情况下，企业同意客户以非现金资产作为支付对价，例如，以提供商品或服务(如客户提供的商品、广告服务等)方式作为支付对价，也可能以金融资产(如股权、债权资产)、实物资产(如固定资产、无形资产等)作为支付对价，为了与取得的现金资产保持相同的计量原则，新收入准则要求企业应以取得非现金资产的公允价值确定交易价格。《国际财务报告准则第15号——客户合同收入》(IFRS 15)认为，企业有权取得的非现金资产的公允价值不能合理估计的，应与其他准则的计量原则保持一致，如《国际财务报告准则第2号——以股份为基础的支付》(IFRS 2)规定，如果所取得的商品或服务的公允价值无法可靠估计，则企业应通过参照所授予的权益工具的公允价值间接对其进行计量。为此，新收入准则规定，应参照其为取得对价而承诺向客户转让商品或服务的单独售价间接确定交易价格。这里的单独售价，是指企业在类似环境下向类似客户单独销售商品(或服务)的价格。 企业在计量非现金对价时，应关注以下几个问题： 1.客户以非现金资产作为支付对价的，企业应按照合同开始日非现金资产的公允价值确定交易价格。合同开始日即合同成立日，是满足合同成立五个条件的时点。 2.合同开始日后作为支付对价的非现金资产的公允价值可能会发生变动，这种变动包括两个方面。 (1)非现金对价的公允价值因对价的形式发生变动(即非现金对价所取得的资产本身公允价值的变动)，不应计入交易价格。 例如，2020年5月10日，甲公司与乙公司签订的购销合同约定，甲公司向乙公司提供一批N产品，甲公司应于合同签订日后20日内将N产品的控制权转移给乙公司，乙公司应于取得N产品控制权后以其所持上市公司丙公司3％的普通股作为支付对价。合同于2020年5月12日经双方管理层批准，当日甲公司有权取得的非现金对价(丙公司的3％普通股)的公允价值为8000万元(不含增值税)。2020年5月30日，甲公司将N产品的控制权转移给乙公司，同时收到乙公司作为支付对价的丙公司3％普通股，当日丙公司3％普通股的公允价值为8200万元(不含增值税)，甲公司将其分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。 本例中，合同开始日丙公司3％普通股的公允价值为8000万元，甲公司应将8000万元确定为交易价格。其后，丙公司3％普通股公允价值为8200万元，该增值的200万元是丙公司普通股公允价值自身变动引起的。通常情况下，在订立合同时，甲公司和乙公司为转移N产品控制权所承诺的对价金额是参考合同订立时N产品的价值和股票的公允价值商议决定的，而对于未来的股价波动很难合理预期。根据新收入准则要求，自合同开始日至控制权转移日之间的公允价值变动不应计入交易价格，应作为甲公司持有丙公司3％普通股公允价值变动收益，计入甲公司当期损益，即甲公司在2020年5月30日确认收入8000万元，确认公允价值变动损益200万元。 (2)非现金对价的公允价值因对价形式变动以外的原因而发生变动(即非现金对价所取得资产本身公允价值变动以外的原因发生的变动)，应当作为可变对价进行处理。 例如，2020年3月20日，丁公司与戊公司签订的购销合同约定，丁公司向戊公司提供1000件A产品，每件A产品的合同价格为5.5万元(不含增值税)，合同总价格为5500万元；戊公司以其拥有的400件B产品作为支付对价；由于A产品较为紧俏，合同中同时规定，若丁公司在2020年5月1日前向戊公司交付1000件A产品，戊公司将额外向丁公司转移5件B产品。合同于2020年3月21日经双方管理层批准，合同开始日，400件B产品的公允价值总额为5500万元(不含增值税)，每件B产品的公允价值为13.75万元(5500÷400)。2020年4月20日，丁公司向戊公司交付1000件A产品，同时收到戊公司转移的405件B产品，当日B产品的公允价值为每件15万元。
本例中，首先，合同开始日非现金对价公允价值为每件13.75万元，与B产品控制权转移时的公允价值15万元不同，按照新收入准则的规定，应按合同开始日的公允价值13.75万元计入交易价格；其次，因丁公司在2020年5月1日前(实际交付日为2020年4月20日)向戊公司交付1000件A产品，戊公司额外向丁公司转移5件B产品，是与丁公司的履约行为有关(能否在规定日期前交付商品)，因而不属于与非现金对价本身的形式而导致的变动，应作为可变对价进行会计处理。因此，丁公司应于合同开始日估计可变对价，并按照期望值或最可能发生金额确定可变对价的最佳估计数，并在满足累计已确认的收入极可能不会发生重大转回的限制条件时，将最佳估计数确定为交易价格。本例中，假设丁公司在合同开始日估计将额外5件B商品的公允价值计入交易价格不满足累计已确认的收入极可能不会发生重大转回的限制条件，因而确定的交易价格为5500万元；2020年4月20日，丁公司交付A商品后额外获得了5件B商品，应将5件B产品的公允价值因对价形式以外的原因而发生的变动，即68.75万元(5×13.75)确认为收入。 (3)为便于企业履行合同义务，某些情况下客户会向企业提供某些商品或服务，对此企业应当评估是否取得了这些商品或服务的控制权，如果经评估企业取得了客户提供的商品或服务的控制权的，企业应当将这些商品或服务按照从客户收取的非现金对价进行会计处理。例如，企业接受客户来料加工业务，客户向企业提供所需加工的材料，并指定该批材料只能用于生产客户所需的成品(或半成品)，因企业原因发生材料毁损由客户补发材料的，补发材料的费用将减少未来收取的加工费用，多余材料应返还客户。由企业加工成客户所需的成品(或半成品)，并按客户规定的时间、地点将加工完成的成品(或半成品)转移给客户，客户承诺支付企业的对价为材料的加工费用。这种情况下，企业收到客户提供的拟加工材料并不能控制该材料，企业的履约义务是对这些材料进行加工并收取加工费用。
