随着网络技术的飞速发展以及网络游戏种类的迅猛增加，网络游戏企业竞争日趋激烈。为了提高企业利润以实现上市、增资扩股等目的，网络游戏企业通常会有虚构收入的动机。而与传统企业相比，网络游戏企业销售的虚拟商品无实物形态，且其销售模式为线上交易，难以通过存货监盘、测试生产与销售的相关性等手段核实商品销售的真实性。因此，分析网络游戏企业收入审计中存在的难点，有针对性地采取相关措施，是当前提高审计质量、降低审计风险的重要举措。 一、网络游戏企业收入审计存在的难点 （一）企业运营模式多样且交叉，收入确认方法判断难 网络游戏具有自主运营、授权运营和联合运营三种模式，不同运营模式下企业收入确认方式不同。自主运营模式下，网络游戏企业拥有游戏的知识产权并自主运营，既是游戏的开发者，也是游戏的推广者和维护者。企业收入直接来自玩家的充值收入。授权运营模式下，游戏运营交给运营商处理，网络游戏企业专注于游戏开发，并为运营商提供技术支持等。企业收入为运营商支付的版权费以及在协议中约定的游戏运营收入。联合运营模式下，网络游戏企业只对网络游戏链条中的某个环节负责，如游戏的开发、维护或技术支持等。企业收入来源是与联营商按照事先商定比例获得的分成。网络游戏企业在不同运营模式下的责任不同，因此审计人员需要根据合同协议判断企业在游戏运营中承担责任的重要程度，进而判断企业所采取的收入确认方法是否正确。 （二）收入形式多样且确认时间和金额判断复杂 首先，收入确认时点难认定。根据收费模式的不同，网络游戏分计时收费、道具收费和增值服务收费。其中，计时收费、增值服务收费规模较低且收入确认相对简单；而道具收费收入占比较高且收入确认较复杂。虚拟道具的消耗形式多样，有一次性使用道具、耐久型道具（一定期限内使用）和永久型道具。根据《企业会计准则第14号——收入》（以下简称新收入准则），不同消耗形式的道具收入确认时点存在差异。因此，在收入审计时审计人员需要准确区分道具消耗形式，明确收入确认时点及递延期间。其次，对于耐久型和永久型道具递延期间的判断较复杂。目前网络游戏企业大多在收到玩家款项时确认递延收益，再根据玩家购买的道具类型采取不一样的收入确认方式。消耗型道具在玩家使用时确认收入，耐久型道具在玩家生命周期内或道具使用期限内进行摊销，永久型道具在玩家生命周期或整个游戏生命周期内分期进行收入确认。因此，科学合理地确定递延期间涉及对玩家生命周期的准确测算，这需要审计人员在对游戏内容充分了解后选择合适的测算模型，一般需要通过计算机辅助技术借助外部游戏专家的力量来实现，是审计工作中的一项难点。最后，虚拟道具收入入账金额难测定。在核定虚拟道具收入时，需要计算真实货币与虚拟货币以及虚拟货币与虚拟道具之间的换算比率。但是，由于企业经常会有虚拟货币赠送、道具赠送、买赠等行为，导致企业真实销售收入与虚拟商品销售之间的配比关系很难判定。 （三）用户真实性难以审计 我国网络游戏用户群体数量庞大，范围遍布全球各地，付费方式有直接付款到企业账户、采用第三方支付平台等多种方式。玩家数量众多、分布广泛、支付方式多样导致对用户真实性的审计非常困难，审计人员很难从海量交易数据中选出合适的函证对象，传统询证程序效力大大降低。假使网络游戏企业通过虚构玩家客户的行为来虚增公司收入，由于其所有充值、消费流程均在电子系统中完成，隐蔽性很强，审计人员很难发现适当的审计线索。 （四）收入与成本配比的合理性较难掌握 网络游戏企业的经营成本主要包括游戏开发或购置费、服务器租用或购置费、游戏维护费、广告和推广费等，相较于传统企业其成本难以与收入相匹配。以游戏开发费用为例，其分摊费用一般金额较大，分摊政策的选择会导致企业不同期间的利润发生显著变化。游戏产品可能会存在前期销售情况不佳而后期销售渐入佳境的情况，如果在产品寿命周期内平均分摊游戏开发费用，就会使得企业利润前低后高；但如果游戏产品销售收入一直得不到提升，却采用分摊比例随时间逐渐递增的方法，则游戏开发成本难以与收入相配比。因此，审计人员必须要对企业成本分配的合理性作出正确判断。 二、W公司收入审计策略 （一）W公司基本情况 W公司成立于1999年，2011年在深圳证券交易所A股上市。W公司2004年开始发展游戏业务，目前游戏业务收入占营业收入的绝大部分，2020年游戏业务收入54亿元，占总营业收入的比重为67.48%。W公司游戏业务模式多样，涉及的游戏收入种类全面，因此其网络游戏业务收入审计具有一定代表性。 （二）会计师事务所采取的收入审计策略 1.对收入审计风险进行评估。随着我国网络游戏市场规模的不断扩大，竞争也日益激烈。在此背景下，W公司的游戏销售收入近两年呈略微下降趋势。同时，由于企业实施了股权激励措施，且部分管理人员的薪酬水平直接与企业收入挂钩，因此管理层具有调节利润的动机。此外，游戏销售状况会影响到游戏排名，游戏排名越高越能够吸引更多玩家，进而对销售收入形成正向反馈。为实现这一良性循环，游戏公司也有增加销售收入的动机。然而，通过对公司文化和内控制度的了解，审计人员发现W公司建立了一套完整的反舞弊机制，公司会召集主要管理人员和关键岗位员工，通过访谈和讨论会形式收集潜在舞弊信息，并预先做好防御措施。在公司整体层面上，通过制度宣传等手段形成了反舞弊的文化氛围；在内部控制方面，通过相应的授权审批机制、内部控制政策等措施最大限度控制了舞弊操作空间。因此，审计人员判断W公司网络游戏销售收入的审计风险较低。
