根据增值税相关法规，对于一般纳税人企业金融商品转让业务，以其销售额为征税对象。金融商品销售额是卖出价与买入价之差，前者大于后者的差额为正差，反之为负差。会计上既可正、负差相抵，集中分离增值税，也可逐笔分离增值税。正差应按增值税税率或征收率分离增值税，负差也应分离增值税，留待下期抵扣，年末仍为负差的，不能结转下年抵扣。可见，转让方正确核算金融商品销售额至关重要，而其中的难点是正确核算买入价。本文拟以交易性金融资产为例，在分析一般纳税人企业现行做法基础上提出金融商品核算新方法，并举例说明。 一、金融商品核算的现行做法及其分析 企业取得金融商品，支付的款项中含有的已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期未领取的利息，在会计和税务处理上存在差异。税务处理时，转让金融商品、计算其销售额（卖出价-买入价）时将该现金股利和利息计入买入价；会计处理时，则将其计入“应收股利”或“应收利息”账户，并不计入“交易性金融资产——成本”明细账户，即“交易性金融资产——成本”明细账户不包括已宣告但尚未发放的现金股利和已到付息期未领取的利息的成交价。可见，会计上金融商品买入价涉及“交易性金融资产——成本”和“应收股利”或“应收利息”账户，并且仅仅是涉及取得金融商品时“应收股利”或“应收利息”账户的借方发生额，不涉及持有金融商品期间被投资单位宣告发放现金股利时本投资企业确认债权而产生的“应收股利”账户借方发生额，以及被投资单位到了付息期本投资企业确认债权而产生的“应收利息”账户借方发生额，因而企业转让金融商品、计算销售额取数时就不能取“应收股利”“应收利息”账户的发生额或余额，这就给会计人员利用财务软件设计取数公式计算金融商品买入价、进而计算金融商品销售额、分离增值税带来了困难。 造成上述困难的原因是转让金融商品增值税的财务会计处理和税务会计处理不同。这又集中体现在转让金融商品时销售额核算不同。税务会计执行收付实现制，依据增值税税收法规的规定核算金融商品销售额；而财务会计执行权责发生制，依据会计准则来核算金融商品销售额。 为克服转让金融商品增值税的财务会计处理和税务会计处理的差异，实际工作中，企业对购入的含有“应收股利”或“应收利息”的金融商品，应结合税法相关规定，区分金融商品类型及购买对象，以买入价构成金额设置数量金额式的备查账，按税法规定采用全月一次加权平均法或移动加权平均法计算买入价单价，在转让金融商品计算其销售额（以便分离增值税），需要买入价数据时，即可从该备查账取得，但由于该备查账与其他账户不存在勾稽关系，容易出现错误，据此计算金融商品销售额也容易出错。在财务信息化条件下，即使用备查账的方法仍不容易取得转让金融商品时含有“应收股利”或“应收利息”的金融商品买入价。以用友财务软件为例，其本身没有备查账系统，只是在财务软件系统外利用Excel电子表格（类似备查账）来登记金融商品买入价、用移动加权平均法或全月一次加权平均法计算转让的金融商品的相应买入价，但该方法下用财务软件填制分离增值税的记账凭证时并不能直接从Excel电子表格中直接取数。除备查账方法外，另一种方法是在填制购入含有“应收股利”或“应收利息”金融商品的记账凭证时进行辅助核算设置，再通过查询辅助账获取购入金融商品的数量、买入价金额等数据，但下一步并不能通过财务软件的取数函数从辅助账中自动获取转让的金融商品的相应买入价，只能通过人工方式采用移动加权平均法或全月一次加权平均法来计算，之后再进一步计算金融商品销售额和转让金融商品应交增值税，最后输入记账凭证。这种方法与上一种方法都不能自动取数、自动计算，容易出错。为克服这些缺陷，本文以交易性金融资产（股票）为例，提出设置备抵账户的改进构想，以期能够为会计实务工作者提供参考。 二、基于交易性金融资产的金融商品核算方法改进构想 （一）账户设置 在符合税法规定的前提下，为使增值税核算更加清晰，同时减少备查账设置，增强账簿之间的勾稽关系、减少差错，方便会计软件取数公式设置，笔者建议新设“交易性金融资产——买入价”明细账户及其备抵账户“交易性金融资产——成本调整”，取代“交易性金融资产——成本”明细账户。“交易性金融资产——买入价”明细账户采用数量金额式账页，核算购入金融商品的成交价（含已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期未领取的利息，不含交易费用）。备抵账户“交易性金融资产——成本调整”（三栏式账页即可，如若需要数量指标可到“交易性金融资产——买入价”明细账户取数）核算购入金融商品时支付的款项中含有的已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期未领取的利息。“交易性金融资产——买入价”明细账户余额与“交易性金融资产——成本调整”明细账户余额之差就是金融商品取得成本，即原“交易性金融资产——成本”明细账户余额。以上明细账户的变动并不影响资产负债表的填列。 （二）账务处理 1.购入金融商品的账务处理 购入金融商品时，按成交价借记“交易性金融资产——买入价”科目；按支付的交易费用借记“投资收益”科目，按交易费用的增值税借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目，按实付款贷记“其他货币资金——存出投资款”科目。同时，按成交价中含有的已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期未领取的利息，借记“应收股利”或“应收利息”科目，贷记“交易性金融资产——成本调整”科目。 2.金融商品公允价值变动的账务处理 持有期间的资产负债表日，金融商品公允价值变动时，按照当日公允价值与交易性金融资产账面价值（当前“交易性金融资产——买入价”账户余额-“交易性金融资产——成本调整”账户余额±“交易性金融资产——公允价值变动”账户余额）比较，确定涨跌，借记或贷记“交易性金融资产——公允价值变动”科目，贷记或借记“公允价值变动损益”科目。 3.转让金融商品的账务处理 转让金融商品时可编三笔分录：（1）可先单独处理交易费用。按支付的交易费用，借记“投资收益”科目，按交易费用的增值税，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目，按交易费用及其增值税额，贷记“其他货币资金——存出投资款”科目。（2）转销金融商品账面价值。按成交价，借记“其他货币资金——存出投资款”科目，依转让数量按移动加权平均法（笔者认为移动加权平均法优于加权平均法）计算的取得金融商品时应收股利或应收利息金额，借记“交易性金融资产——成本调整”科目，依转让数量按移动加权平均法计算的买入价，贷记“交易性金融资产——买入价”科目，按转让部分的金融商品涨跌净额贷记或借记“交易性金融资产——公允价值变动”科目，按差额贷记或借记“投资收益”科目。（3）分离增值税。按移动加权平均法计算转让金融商品的买入价，再按“卖出价-买入价”计算金融商品销售额（大于零为正差，反之为负差），再按“金融商品销售额÷（1+增值税税率）×增值税税率”计算应交增值税，金融商品销售额为正差的，借记“投资收益”科目，贷记“应交税费——转让金融商品应交增值税”科目；反之，金融商品销售额为负差的，则编相反分录。会计信息化条件下可实现用公式自动取数。
