企业质量会计核算及其分析实务研究

      随着经济的快速发展、科技的不断进步和顾客需求层次的逐渐提升，我国要成为制造强国，必须把质量作为生命线和工业转型升级的主要目标，要构建企业的质量管理体系，培育核心竞争力。20世纪50年代初，世界著名质量管理大师J.M.Juran和A.V.Feigenbaum等提出了质量成本和质量经济性的概念。我国从20世纪70年代开始对质量成本进行研究并加以推广，在质量成本管理方面取得了一些成果，但仍未形成一套较为系统完整的质量会计理论体系和实践方法，本文就其最基础和核心的环节——质量会计核算及其分析体系进行构建和探讨。

      质量会计是内部经营性会计，属于管理会计范畴，其利用信息为质量管理提供数据依据，推动强化质量管理和持续的质量改进以降低产品成本，满足用户需求，提高企业信誉，帮助企业构筑可持续的核心竞争优势。在实施全面质量管理过程中，企业有必要对质量成本、质量收入和质量损益进行计划、预算、核算、分析、控制与考核，统筹权衡质量、成本和收益的关系，促进质量成本与质量收入相适宜，使企业实现质量经济效益。

      二、企业质量成本的核算体系

      质量成本核算是采用专业的方法对核算对象按照设置的质量成本项目进行数据挖掘、整理和归集，通过合理的分配方法计算出其单位质量成本，是质量成本管理的核心工作和基础环节。

      （一）质量成本内涵及其构成。建立质量成本核算体系的首要任务是对质量成本内涵的界定和核算范围的明确。不同的组织和研究者对于质量成本的定义表述各有侧重并不断完善。本文基于企业“合理质量”的观念，将质量成本定义为：企业为了达到并保证“合理质量”水平所进行的各种质量相关管理活动的支出以及产品质量未达到或超过“合理质量”水平所造成的各种损失。合理质量水平就是指既能恰到好处地满足顾客的需求期望，又适宜本企业并能给企业带来最大效益的质量状态，避免质量不足或质量过剩带来的“机会损失”和“冗余成本”。

      质量成本具有动态性、估计性、机会性、复杂性、广泛性、收益性、战略性和滞后性等特性。可以按照经济性质（料、工、费等）、经济用途（预防成本、鉴定成本、内部损失成本、外部损失成本、外部质量保证成本）、反映方式（显性质量成本、隐性质量成本）、质量形成过程（设计、实验试制、制造检验、采购、销售和售后服务质量成本）、质量成本控制效果（质量控制成本、控制失效成本）、符合性（符合性质量成本：为必须质量成本；非符合性质量成本：为不足质量成本）、与产品质量关系密切程度（直接质量成本、间接质量成本）等方式分别进行分类。其中，最通用和常见的是按照经济用途分类。本文将各种划分标准进行了整合，以明确不同分类标准下的勾稽关系（见图1）。

      

      （二）质量成本分类和账户设置。质量成本核算的对象是产品设计、研发、生产、制造、运输、销售以及售后等全过程全生命周期中发生的与质量有关的成本和费用。企业应按照实用性、科学性、独立性、一贯性、权责发生制、重要性、兼容性、层次性和简单可行等原则，对质量成本核算对象分类，规范质量成本账户设置的范围。从当前实务应用来看，通常采用二级科目核算或单独设置质量成本一级科目，依据所在行业、企业自身的实际情况和质量管理工作的需求设置三级科目。按照PAF模型分为预防成本、鉴定成本、内部损失成本和外部损失成本四类，特殊情况下增加外部质量保证成本，然后基于作业或价值链思考三级账户，按照各阶段、流程、部门、价值链等辅助核算，提炼出质量成本要素并归类，各层级质量成本元素加总之后即为企业的总质量成本。质量成本科目通用设置归纳详见表1。

      （三）质量成本核算方式、数据来源及计算依据。在完成质量成本科目设置后，需要考虑如何建立有效的质量成本核算方式，理想的选择是对已反映在现行财务会计核算内容的质量成本使用会计核算法，其他的采用业务或统计核算法。上述方法的主要特点是：以货币计量为主，借助会计方法和手段取得相关数据资料，适当辅之以其他非财务账面数据和指标，如实物、工时、产品合格率和市场占有率等，并视具体情况灵活运用。

      质量成本数据收集渠道主要有：（1）直接从目前的财务核算账务及其附件中获取或分析获得；（2）间接从各种统计或质量原始报表和资料中分析获得；（3）建立包括各种台账、表格、卡片、报表等信息采集工具，由业务发生部门填制，质量部门签字或盖专用章后报送财务部门；（4）使用业务或统计核算方法，通过充分调研及各种资料的验证后而估算获得。显性质量成本可以在会计账簿中进行反映和归集，但某些信息也可用统计方法收集；隐性质量成本实际并未发生或支付，在企业的账面上没有反映，通常使用统计法核算。各质量成本科目数据来源及其计算依据见表1。