（接上期） 二、合同中存在的重大融资成分 实务中，企业根据与客户签订的合同，将商品或服务的控制权转移给客户的时间与客户实际支付款项的时间可能一致，也可能不一致。若企业将商品控制权转移给客户的同时收到客户支付的现金对价，此时商品控制权转移的时间与客户支付现金对价的时间一致；若按照合同约定客户预付部分或全部款项，或者企业采取赊销方式对销售商品的对价分期（或分次）收取现金等，在这些情况下，企业商品控制权转移给客户的时间与收取现金对价的时间往往不一致，可能存在着为客户或企业就转让商品或服务的交易提供了重大融资利益。 合同中包含融资成分的，从理论上分析，该合同包括了转让商品或服务和融资两项交易，两者具有可明确区分的经济特征，识别合同中的重大融资成分应考虑合同中融资这一经济特征，从而在实质上与转让商品或服务区分开来。 在某些合同中，企业或客户在议定合同价格时，考虑了提前或延迟支付价款的融资因素，若不将融资成分单独拆分，则按合同价格确认的收入会显著不同于在商品或服务控制权转让的同时（或过程中）支付现金对价的金额。因此，为了符合新收入准则的目标和核心原则（新收入准则的目标旨在确立企业在向财务报表使用者报告关于与客户之间的合同产生的收入及现金流量的性质、金额、时间和不确定性。其核心原则为：企业确认收入的方式应当反映向客户转让商品或服务的模式，而确认的金额应反映企业预计因交付这些商品或服务而有权获得的对价），新收入准则规定，如果合同条款中表明转让商品或服务（或过程中）为企业或客户提供了重大融资利益的，应在确定交易价格时，将合同中包含的重大融资成分相关的货币时间价值的影响金额调整交易价格，调整后的交易价格为：假定客户在取得商品或服务控制权（或过程中）时即以现金支付的应付金额，即现销价格。即，对重大融资成分的影响金额调整已承诺的对价金额的目标，是在所确认的收入金额中反映商品或服务转让当时（或过程中）的现金售价。例如，甲公司与乙公司签订购销合同，该合同约定，乙公司向甲公司出售N产品一批并于合同签订日后10日内将N产品的控制权转移给甲公司，合同总价格为1000万元（不含增值税）。合同同时约定，甲公司可于N产品控制权转移日后的3年后支付对价。该产品的现销价格为889万元（不含增值税）。在该合同中包含融资成分111万元。假设乙公司将889万元借给甲公司，甲公司先用于支付乙公司货款，3年之后甲公司偿还乙公司1000万元。从经济角度看，该安排与允许甲公司3年后支付1000万元的货款没有本质区别，因此实质上乙公司取得的收入包括货物的销售收入和提供借款（融资）的利息收入两部分。 （一）原收入准则与新收入准则关于合同中存在融资成分会计处理的规定 原收入准则规定，“合同或协议价款的收取采用递延方式，实质上具有融资性质的，应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入金额”“应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，应当在合同或协议期间内采用实际利率法进行摊销，计入当期损益”。新收入准则规定，“合同中存在重大融资成分的，企业应当按照假定客户在取得商品或服务控制权时（或过程中）即以现金支付的应付金额确定交易价格。该交易价格与合同对价之间的差额，应当在合同期间内采用实际利率法摊销”。 原收入准则与新收入准则对于销售商品或提供服务存在的融资成分会计处理的规定中，相同的是：在计量收入金额时均应考虑货币时间价值的因素，并将计量收入的金额与合同对价（原收入准则为合同或协议价格，新收入准则为确定的交易价格）之间的差额，采用实际利率法进行摊销，摊销的金额计入当期损益；区别在于： 1.原收入准则并未特别提及合同中是否属于重大融资成分，而是从《企业会计准则——基本准则》中有关重要性的原则进行判断，即对于重要的交易或事项应当按相关准则的原则进行处理，对于非重要的交易或事项可以简化处理的原则，对合同中是否存在重大的融资性质进行判断并处理；新收入准则特别指出了合同中存在重大融资成分的，对重大融资成分涉及的相关货币时间价值作为确定交易价格的调整因素。 2.原收入准则将应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额调整收入的计量金额；新收入准则将交易价格与合同对价之间的差额作为调整金额（对包含重大融资成分的合同，应将其涉及的货币时间价值从交易价格中扣除），该交易价格是按照假定为商品或服务的现销价格确定的金额，即扣除了合同中存在重大融资成分。 3.原收入准则只提及“递延收取款项”时要考虑融资性质，新收入准则规定无论递延收款还是预收货款都要考虑重大融资性质。 （二）确定合同中是否存在重大融资成分 新收入准则要求，仅当合同条款证明客户的付款时间是向客户转让商品或服务中，为客户或企业提供了重大融资利益时，才需要调整已承诺的对价，以表明收取的现金对价反映了商品或服务的现销价格。在评估合同是否包含融资成分以及该合同中融资成分是否重大时，企业应当考虑所有相关的事实和情况，包括以下两个方面： 1.已承诺的对价金额与已承诺商品或服务的现销价格之间的差额。如果企业（或其他企业）对外销售商品或提供劳务时，因不同的付款时间导致销售价格有所差别，通常表明合同各方知晓合同中包含融资成分。但是，不同的付款时间导致销售价格的差别，仅作为合同中是否包含重大融资成分的一项判断因素，并不表明现销价格与客户所承诺的对价之间的差额一定是融资成分，因为在某些情况下，除融资以外，其他因素也会产生现销价格与承诺对价的差额。
