一、引言 党的十九届四中全会将数据增列为一种重要的生产要素，提出要加快培育数据要素市场。我国主张数据确权与数据价值化并重，探索国内数据要素市场化之路。随着近期《数据安全法》《个人信息保护法》的相继发布，数据确权困境初步破局。加速推进数据价值化，发展数据要素市场，成为构建数据要素市场化配置体制的关键。数据资产化是实现数据价值的核心。在国家大数据战略推动下，数字经济与实体经济深度融合，企业数字化投入不断加大，数据资产化进程加快。工信部中国电子信息行业联合会官网公布：截至2021年9月底，已开展了八批数据管理能力成熟度(DCMM)评估工作①，这些贯标单位的数据管理与应用实践表明，数据已发展成为企业组织的重要战略资源。因此，探索建立数据生产要素的会计核算制度，反映数据生产要素的资产价值，构建数据资产“入表”的基础性制度，对推进数据要素市场化配置具有重要的现实意义。本文基于数据价值链视角，分析数据资产化过程中数据创造价值的系列活动，明确数据资产的概念，规范数据资产会计确认、计量和报表列示事项。因数据创造价值受到多方面因素的影响，具有较大不确定性，在现行会计准则体系下，数据资产很难被确认，导致其游离在资产负债表之外。 基于此，本文借鉴IASB(国际会计准则理事会)于2018年3月发布的修订后的《财务报告概念框架》(简称“IASB概念框架”)，在不确定性资产和负债的会计确认与计量决策的理论指引下，开展数据资产准则研究。 二、IASB概念框架为不确定性经济业务的会计确认决策提供理论指引 1.经济环境不确定性与IASB概念框架修订。IASB概念框架的修订始于2004年IASB与FASB(美国财务会计准则委员会)共同启动联合概念框架项目；置于经济全球化和信息革命背景下，经济环境复杂多变，市场竞争日趋激烈，企业经营环境的不确定性②增加。一方面，市场、产品和需求的快速变动，要求企业快速调整其资源能力；另一方面，商业新模式可能会随着新技术的更迭而产生颠覆性变化。会计作为商业语言，在应对经济环境的不确定性中寻求确定性，促进了财务会计理论发展。 自20世纪80年代起，各国相继发布财务报告概念框架或类似文件，其主要作用是指导会计准则制定，以减少信息处理过程中的不确定性。尤其是当经济环境发生变化，需修订或完善财务会计概念框架时，为会计准则制定提供了应有的理论与借口。以FASB发布的财务会计概念公告为例，为反映经济活动中的不确定性，一方面，以“未来经济利益”来定义资产和负债，使财务报表要素反映与未来关系非常密切的不确定性经济业务；另一方面，要求对不确定性经济业务作出谨慎反映，权衡会计信息的相关性和可靠性。随着经济环境不确定性的不断增长，应适度稳健地确认与披露不确定性经济业务，使会计向理解和处理不确定性的方向发展。例如置信会计的发展，用统计分布代替分散的具体数字，以区间范围和置信区间加强财务报告的可信度和可理解程度。 21世纪以来，经济环境不确定性日益增大，成为IASB概念框架修订的重要影响因素之一。IASB概念框架将不确定性全面纳入会计核算体系，为不确定性经济业务的会计确认决策提供了理论指引。例如：区分存在不确定性、计量不确定性与结果不确定性对会计上应否确认资产和负债项目的影响，审视不确定环境下“可能性”“可靠地计量”确认条件的局限性；对不确定性资产和负债进行计量和报告，选择适当的、相关的计量属性，并强调表外信息披露可能与表内确认同等重要。 2.IASB概念框架将不确定性纳入会计核算与披露。IASB概念框架除澄清了“受托责任”“如实反映”“审慎性”“实质重于形式”等模糊问题的争议外，还更新了财务报表要素的定义，构建了基于财务信息质量特征的全新确认标准与终止确认标准，新增了计量目标及确定计量属性的基本原则。IASB概念框架在不同层面上阐述了资产和负债确认与计量决策中的不确定性影响，为不确定环境下资产和负债的会计确认与计量提供了理论指引。 (1)在有用财务信息的质量特征层面，肯定了计量不确定性具有“如实反映”价值。当财务报告中的货币金额无法直接观察且必须进行估计时，就产生了计量不确定性。财务报告提供有助于企业价值评估的有用信息(1.7段)，须权衡“相关性”和“如实反映”(2.22段)。高度的计量不确定性并不妨碍估计能提供有用的信息，前提是估计被清晰和准确的描述和解释(2.18段、2.19段、5.19段)。 (2)在报表要素的定义方面，资产和负债的定义关注于是否存在某项有潜力产生(或要求主体转移)经济利益的权利(或义务)，未包含经济利益的可能性门槛。以IASB概念框架中的资产定义为例，资产是因过去事项形成的，由主体控制的现有经济资源(4.3段)；经济资源是有潜力产生经济利益的权利(4.4段)。可以看出，资产关注于是否存在一项满足经济资源的定义的权利，即使其产生经济利益的可能性很低(4.15段)。会计上有时无法确定是否存在某项资产或负债，需要综合考虑其他因素(5.13段)，基于是否提供有用信息的原则作出确认决策。无论是否确认，都应提供该项确认存在不确定性的有关解释信息(5.14段)。 (3)在确认标准方面，仅当确定向财务报表的使用者提供了有用信息时，才确认资产或负债。在满足成本约束的条件下，若资产和负债的确认能够向财务报表使用者提供有用信息，即信息相关且如实反映经济现象，则确认该项资产和负债适当。可以看出，确认标准是原则导向的，不再采用“可能性”“可靠地计量”确认条件。这与“可靠性”不再作为质量特征使用，资产和负债的定义中未包含经济利益的可能性门槛，保持了内在逻辑的一致性。
