整合审计模式下，同一会计师事务所为被审计公司同时出具财务报表审计报告和内部控制审计报告。从审计意见类型来看，两类报告可能同时被出具无保留意见，可能一份被出具无保留意见，另一份被出具非无保留意见，还可能两份报告都被出具非无保留意见。对比这几种类型，两类审计报告都被出具非无保留意见的情形无疑给公司带来的负面影响是最严重的。导致非无保留意见的事项很多，两类审计报告中非无保留意见事项可能是完全不关联的事项，也可能是具有紧密关系的关联事项。在资源和时间有限的条件下，如果公司能够准确识别同时导致两类非无保留意见的事项，并投入更多的精力予以弥补，则可以有效避免非无保留审计意见带来的负面影响。 从审计师角度来看，整合审计模式具有明显的知识溢出效应。审计师可以利用从内部控制审计过程中获取的内部控制重大缺陷的相关信息，来获取与之相关的财务报表项目是否存在重大错报的相关证据并作出判断；同样，审计师也可借助财务报表审计中发现的重大错报信息，来获取与该报表事项相关的内部控制是否有效的证据并作出判断(方红星等，2016；杨清香等，2017)。因此，总结出常见的、能够导致两类审计报告同时被出具非无保留意见的事项，对确定审计重点、提高审计效率具有很好的参考价值。 目前研究两类审计报告之间关系的相关文献较少，鲜有的几篇文献主要聚焦于内部控制否定审计意见对财务报表无保留审计意见信任程度的影响(Asare等，2012；张继勋等，2013；吴溪等，2016)。财政部、中注协、证监会等发布的关于内部控制审计和财务报表审计的相关报告中，也很少分析到两类报告中审计事项的关联性问题。鉴于此，本文以2017-2019年纳入内部控制规范体系实施范围的A股主板上市公司为样本，总结常见的内控审计报告非无保留意见事项、财务报表审计报告非无保留意见事项，并分析这些事项的内在关联性，以期为上市公司内控建设和审计师整合审计实践提供有益参考。 一、两类审计报告的意见类型及主要非无保留意见事项 1.两类审计报告的意见类型分析。根据国泰安数据库(CSMAR)和迪博资讯(DIB)，2017-2019年纳入内部控制规范体系实施范围的A股主板上市公司，累计披露财报审计报告5749份，累计披露内控审计报告5412份。剔除因豁免纳入内控评价范围的事项而被出具带强调事项段无保留意见内部控制审计报告影响后，2017-2019年同时披露了财报审计报告和内控审计报告的样本公司共有5371家，两类报告审计意见类型对比如表1所示。根据表1，两类报告同为无保留意见的公司有5181家，占比96.46%，其中，同为标准无保留意见的公司有4977家，占比92.7%；两类报告同为非无保留意见的公司有116家，占比2.16%。 2.财务报表非无保留审计意见分析。根据表1，样本公司中非无保留意见的财务报表审计报告累计154份。其中，否定意见审计报告1份(退市富控)、无法表示意见51份、保留意见102份。51份无法表示意见涉及42家公司，两年被出具无法表示意见的公司7家，三年均为无法表示意见的公司1家。102份保留意见涉及79家公司，两年被出具保留意见的公司15家，三年均被出具保留意见的公司4家。其中，退市富控(2019)财务报表审计报告的否定意见事项既有公司预计负债、应付利息等项目存在重大错报，也有公司已不具备持续经营能力，不能继续以持续经营假设为基础编制财务报表，还有审计师无法就对财务报表产生重要影响的事项获取充分适当的审计证据。 样本公司中，153份财务报表被出具保留或无法表示意见审计报告的主要原因，不是报表存在重大错报，而是审计范围受到限制，审计师无法获取对财务报表产生重要影响事项的充分适当审计证据，无法判断这些事项是否存在重大错报或者是否对财务报表数据产生重要影响。保留意见和无法表示意见事项内容类似，区别在于事项对财务报表是否产生广泛影响。总结来看，这些事项有：大额资金往来的交易实质；关联方资金占用披露的完整性；应收账款、预付账款、存货、长期股权投资等资产的真实性及计价；销售收入确认的合理性；重要子公司或子公司重要事项；违规担保、诉讼及立案调查事项；持续经营的重大不确定性等。 3.内部控制非无保留审计意见分析。与财务报表审计意见类型不同，内部控制审计报告非无保留意见包括无法表示意见和否定意见，没有保留意见。样本公司中，非无保留意见内部控制审计报告共152份，其中，否定意见审计报告149份，无法表示意见审计报告3份。149份否定意见涉及106家公司，其中，两年被出具否定意见的公司27家，三年均被出具否定意见的公司8家。三年相比，内部控制否定意见审计报告呈逐年上升趋势，2018年和2019年增幅分别为65%和31%，且2019年否定意见数量为2017年的两倍还多。 3份审计报告中导致无法表示意见的事项有：重要子公司注册地在外国，审计师无法到达被审计单位现场实施相关审计程序；审计师未能获取相关资料，无法对公司内部控制的有效性进行评价等。149份审计报告中导致否定意见的事项有：相关事项决策审批程序存在重大缺陷，特别是关联方之间交易和大额异常交易没有履行规定的决策审批程序；采购业务的供应商管理、货款支付等环节存在缺陷；销售业务的收入确认、赊销审批、账款回收等环节存在缺陷；资金活动的资金支付、银行账户管理、银行对账、资金回收、对外投资跟踪管理等环节存在缺陷；存货的发出、保管、计价、结算等环节存在缺陷；工程项目管理存在缺陷；会计核算及财务报告编制程序存在缺陷；对重要子公司的控制失效；内部控制未能发现以前期间会计差错；内部环境或内部监督失效；以前期间内部控制重大缺陷未完成整改等。
