一、“跳跃性处理”问题引入 在较早的金融工具准则下，以原“交易性金融资产”为例：金融资产的公允价值变动列入“公允价值变动损益”核算；终止确认时，原计入“公允价值变动损益”的部分转入“投资收益”。《企业会计准则详解与实务》通过案例讲解体现的处理思路是，终止确认日收到的对价与原账面价值之间的差额无须通过“公允价值变动损益”结转而是直接计入“投资收益”。为方便分析，本文将终止确认日新增对投资利得或损失的累计影响不通过与同一资产(或负债)持有期间公允价值变动相一致的会计科目结转的处理方法称为“跳跃性处理”。 因“公允价值变动损益”和“投资收益”均属于当期损益，不超出“净利润”的概念范围，故而，这种跳跃性处理，不会对利润表列报信息的完整性产生影响。类似地，原“可供出售金融资产”持有期间公允价值变动计入“资本公积”(2014年之前)，终止确认日转入“投资收益”，因资本公积不属于原利润表项目，故跳跃性处理下，对利润表也不产生实质性影响。 在与国际准则持续趋同的大背景下，金融资产核算规则、财务报表列报规则陆续发生变化，尤其是新金融工具准则和新报表格式发布以来，这种跳跃性处理明显不符合新的财务报表表间关系。2017年起，新金融工具准则、新租赁准则和新收入准则陆续发布，会计报告由利润表观向资产负债表观的转变得以充分体现。2014年以来，利润表新增“其他综合收益的税后净额”项目，尤其是2017年以来，其内涵不断深化、核算事项范围日益广泛，“净利润”不再是利润表的最终成果，取而代之的是“综合收益总额”；后者由原报表格式下的“净利润”和新格式下的“其他综合收益总额的税后净额”相加而来。 本文将聚焦新利润表视角下的“不能重分类进损益的其他综合收益总额的税后净额”的含义，梳理“不能重分类进损益的其他综合收益”在财务报表主表的列报原则和规则，并结合其会计核算问题，对有关通行做法提出完善建议。本文以“其他权益工具投资”为例，详细探究有关处理思路和方法。 二、其他权益工具投资终止确认环节的会计处理 (一)准则演进视角下的会计处理惯例 《企业会计准则第22号——金融工具的确认和计量》(CAS22)第六十九条规定：“企业根据本准则第十九条规定将非交易性权益工具投资指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的，当该金融资产终止确认时，之前计入其他综合收益的累计利得或损失应当从其他综合收益中转出，计入留存收益。” 结合CAS 22第十九条、六十九条和《企业会计准则第23号——金融资产转移》(CAS 23)、《企业会计准则第37号——金融工具列报》(CAS 37)的规定，该准则原文的含义是，一旦企业将非交易性权益工具投资指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，则该金融资产的公允价值变动属于不能重分类进损益的其他综合收益，即持有期间的公允价值变动应当计入其他综合收益；终止确认时，应当将终止确认前计入其他综合收益的累计利得或损失转入留存收益。 该准则原文的规定是清晰、明确的：持有期间的公允价值变动计入其他综合收益(不能重分类进损益)；终止确认时，转入留存收益。但是，存在一个边界值的处理问题待明确：上述原文中的“之前计入”的累计利得或损失是指整个持有期间累计形成的利得或损失(含处置日当日)，还是截止处置日账面累计确认的利得或损失(不含处置日当日)？如果“之前计入”数不含处置日当日的累计变动，处置日当日对累计利得或损失的影响，可能缺乏相应的具体的处理规范。 经查阅《企业会计准则详解与实务》(2007至2021版)、《注册会计师全国统一考试辅导教材——会计》(2007至2021版)等对金融工具会计处理所列举的案例，分析各阶段的处理思路，可以概括为：(1)原“交易性金融资产”无论持有期间的公允价值变动还是终止确认日新增的对利得或损失的影响均属于当期损益，跳跃性处理对利润表无实质影响；(2)原“可供出售金融资产”形成的利得或损失，在持有期间虽然计入所有者权益科目，终止确认时将原对所有者权益的影响转入当期损益，利润表格式调整(2014年)后，跳跃性处理即对利润表产生影响；(3)2018年起，新报表格式再度调整，利润表“其他综合收益总额”列报项目扩容，涉及“不能重分类进损益的其他综合收益”的这种跳跃性处理，对利润表完整性的影响更加突出。 (二)“综合收益总额”作为财务报表科目的含义和使用规则 财政部于2014年修订印发《企业会计准则第30号——财务报表列报》(CAS 30)，对2006年发布的财务报表列报准则予以调整，增加“其他综合收益(其他综合收益各项目分别扣除所得税影响后的净额)”“综合收益总额”利润表科目；并先后于2017年、2018年、2019年修订一般企业财务报表格式。经过多次调整，利润表“其他综合收益的税后净额”分为可重分类进损益和不可重分类进损益两类。 最新的财务报表格式《财政部关于修订印发2019年度一般企业财务报表格式的通知》(财会[2019]6号)，适用于已执行新金融准则、新收入准则和新租赁准则的企业)展示的利润表的结构和内容见表1。
