《政府会计准则第10号——政府和社会资本合作项目合同》(财会[2019]23号，以下简称PPP准则)的发布，填补了政府会计在政府和社会资本合作项目合同(以下简称PPP项目合同)核算方面的制度空白，规范了政府方对PPP项目的确认、计量和列报。笔者从会计实务出发，对实际工作中遇到的三个问题进行探讨。 一、准则的适用范围 PPP准则的核算对象是PPP项目合同，但并未对PPP项目合同进行定义，只是特别指出PPP项目合同需要依法依规订立。目前，我国并没有从法律和法规的层面上对PPP项目合同作出明确规范，实务中更多的是依据各部委的规范性文件订立PPP项目合同，而不同部委的文件存在差异，没有一个标准的定义。鉴于此，PPP准则第二条从经济实质的角度对PPP项目合同进行了特征描述，即社会资本方代表政府使用PPP项目资产提供公共产品和服务，并获得补偿。由于PPP项目涉及不同的行业，项目涉及环节多，运作方式复杂，合同条款繁多，各个项目的合同条款差异较大，通过一项PPP准则来规范所有PPP项目合同的会计处理，显然较难。因此，PPP准则规定并非所有的PPP项目合同都适用本准则，除了满足PPP准则第二条外，还需要满足第三条要求才能适用，即政府方能够控制公共产品和服务的类型、对象和价格，并且在项目合同终止时政府方能够控制PPP项目资产的重大剩余权益。2021年1月，财政部印发《企业会计准则解释第14号》，对社会资本方的PPP项目合同会计处理作了规定。该解释中对PPP项目合同特征的描述与PPP准则完全相同，并且规定了符合2个条件的PPP项目合同才适用该解释，这2个条件与PPP准则第三条完全相同。但实务中仍有一些特殊情况值得探讨。 例1：2018年，X市政府决定采用BOT的模式运作甲医院迁建工程。市卫生局作为政府出资方与社会资本方成立项目公司，并签订了PPP项目合同。项目总投资65000万元，政府方出资1 300万元、社会资本方出资11 700万元作为项目公司的资本金，项目公司再融资52 000万元用于完成项目建设并承担偿债责任。项目建设期4年，运营期18年。运营期内由项目公司提供医疗业务以外的非核心服务业务并取得一定的收入，包括物业管理服务费、食堂(不含营养餐厅)营业收入和停车场运营收入，此外，项目公司有权依据合同测算情况从政府取得可行性缺口补助收入。经测算，医疗业务以外的非核心服务业务每年收入2 800万元，相应的成本2 400万元，收益400万元，据此测算出政府每年应给予项目公司的可行性缺口补助为6 000万元。合作期满后将项目全部资产无偿移交给X市卫生局。 上述合同采用BOT模式，合作期满后将项目全部资产无偿移交给X市卫生局，并且合同约定，市卫生局有权对物业管理服务、食堂和停车场的收费价格进行测算和控制。这些条款似乎表明该合同满足PPP准则的相关要求，应该适用PPP准则。但笔者认为，该合同虽然形式上为PPP项目合同，但深入分析后不能直接简单适用PPP准则。PPP准则第二条规定，社会资本方在合同约定的运营期间内代表政府方使用PPP项目资产提供公共产品和服务，并就其提供的公共产品和服务获得补偿。从例1项目资料可知，甲医院迁建项目按照三级综合医院标准进行规划建设，规划病床数量1 000床，主要包括急诊、门诊、医技科室、住院、行政管理、地下停车场等设施。医疗相关的设施是项目建设的主要组成部分，而这部分资产并非由项目公司运营来对外提供服务并获得补偿。由项目公司运营的资产仅是一小部分，每年收益也仅有400万元，这也是政府每年给予项目公司高达6 000万元补助的原因。这种情况下，将整个项目合同适用PPP准则显然不符合经济实质。 笔者建议PPP准则中增加对项目合同进行分拆的相关规定。如例1中应以是否由项目公司运营为标准将项目资产进行区分，由项目公司运营并获取补偿的资产适用PPP准则，其余的资产适用其他会计准则。总之，即使某一个项目从形式上看是PPP项目合同，也不能简单将整个项目合同适用PPP准则核算。 二、不同交易模式下PPP项目合同净资产的确认 PPP准则第十八条规定，政府方在确认PPP项目资产时，应当同时确认一项PPP项目净资产，二者初始入账金额相等。同时，第十九条规定了例外情况，如果政府方使用其现有资产形成PPP项目资产的，应当终止确认现有资产，确认为PPP项目资产，但不能确认PPP项目净资产。如果是对政府方现有资产进行改扩建的，政府方应按照PPP项目资产初始入账金额与政府方现有资产账面价值的差额确认PPP项目净资产。也就是说，PPP项目资产形成的来源不同，其记账方式不同。 例2：政府方与社会资本方采用PPP模式新建某条高速公路，社会资本方投资10亿元建设，建成后由社会资本方运营30年之后无偿移交给政府。公路验收合格交付使用后政府方会计处理为(单位：亿元，下同)： 借：公共基础设施——PPP新高速公路 10 贷：PPP项目净资产 10 假设原本就存在一条旧高速公路，归政府所有，账面价值5亿元，由社会资本方投资5亿元对其改扩建，完工后由社会资本方运营25年，则公路验收合格交付使用后政府方确认PPP项目资产，同时终止确认原有的资产，差额计入PPP项目净资产，政府方会计处理为(不考虑在建工程阶段)：
