前不久，证监会抽样审阅了869家上市公司2020年度财务报告，在此基础上形成了《2020年上市公司年报会计监管报告》（以下简称《报告》）。年报审阅发现，上市公司执行企业会计准则和财务信息披露规则整体质量较好，但部分上市公司仍存在对准则理解和执行不到位的问题，主要包括：收入确认和计量不恰当、金融资产分类不正确、资产减值估计不谨慎、合并报表范围判断不合理、预计负债与或有资产抵销不恰当、债务重组损益确认时点不恰当等。结合笔者的实务经验看，上市公司会计准则执行不到位，可能会引发税务风险。对此笔者结合具体案例梳理了几种常见情况，供读者参考。 新旧准则衔接，需关注对税收的影响 年报分析发现，个别上市公司本期根据新收入准则要求对相关交易或事项进行了确认和计量，并在资产负债表年末数或利润表中进行了列报，但对于相同交易或事项对本年年初留存收益及财务报表相关项目的影响，未进行恰当调整。 2020年1月1日起，上市公司开始全面执行新收入准则。根据准则要求，首次执行新收入准则的企业，应当根据首次执行准则的累积影响数，调整首次执行准则当年年初留存收益及财务报表其他相关项目金额。需要提醒的是，新旧准则差异衔接调整可能对企业所得税、增值税等产生影响，如果处理不当或将引发税务风险。 A上市公司于2020年1月1日开始执行新收入准则，收入确认方式从“按照完工进度确认收入”改为“按照履约时点确认收入”，并对首次执行日尚未完成的合同的累积影响数进行了调整。A公司于2019年8月承接了一项系统集成业务，合同金额为1695万元，2020年5月完成最终检验。2019年末，A公司对该项业务按照完工进度确认了195万元的收入。2020年，由于A公司执行了新收入准则，应在2020年5月完成最终检验时确认全部合同金额1695万元，即按照履约时点在客户取得相关产品控制时确认收入。A公司在编制2020年财务报告时，应当根据准则要求，调减2020年年初未分配利润195万元。 这种差异调整，会对企业所得税和增值税产生影响。 实务中，企业所得税的处理通常有两种方式。一是根据会计核算调整结果，对以前年度企业所得税汇算清缴进行重新申报，重新申报后税务数据与会计数据保持一致，遵从企业所得税“按纳税年度计算”的政策要求。二是从便利的角度出发，企业也可以在进行2020年度企业所得税汇算清缴时，将累积影响数对应纳税所得额的影响进行纳税调整。 仍以A公司为例，如果企业选择了第一种处理方式，应当向主管税务机关申请重新申报2019年度的相关税务数据，申报后收入、成本和调整后的会计报表保持一致。如果A公司选择了第二种处理方式，则可以在进行2020年度企业所得税汇算清缴时，对上年度已申报的195万元收入及相应成本，分别进行纳税调减和纳税调增。 在增值税处理上，如果上市公司会计上确认收入的时间早于增值税纳税义务发生时间，应按照《增值税会计处理规定》（财会〔2016〕22号），将相关销项税额计入“应交税费——待转销项税额”科目，待实际发生纳税义务时再转入“应交税费——应交增值税（销项税额）”或“应交税费——简易计税”科目。 需要提醒的是，《报告》指出，个别上市公司未单独列报预收款中包含的待转销项税额，或错误地将预收款中待转销项税额部分列报于“应交税费”。根据规定，因税会差异计提的“应交税费”，不能直接作为销项税额核算，也不能列报在资产负债表的“应交税费”中。正确的做法是，在“应交税费——待转销项税额”科目核算相关税费，并列报在资产负债表中的“其他流动负债”或“其他非流动负债”。 准确核算和列报相关业务数据，既是会计准则的要求，也是税务管理的要求。笔者建议上市公司，高度重视新旧准则衔接过程中出现的差异调整，出现此类状况时，应当与税务机关保持有效沟通，及时反馈相关情况，做出正确的税务处理。 以存货清偿债务，应视同销售 年报分析发现，个别上市公司作为债务人，将其持有的存货提供给债权人，并约定以应收的货款抵减应付债务款项，上市公司错误地按照存货公允价值确认销售收入，并将存货的公允价值与债务账面价值之间的差额确认债务重组收益。 根据2019年修订的债务重组准则，债务人以存货清偿债务的，应将所清偿债务账面价值与转让资产账面价值之间的差额，计入“其他收益——债务重组收益”科目。根据税法要求，企业将货物用于清偿债务的，应当视同销售，销售价格按照抵债资产的公允价值确定，上市公司应当关注“以货抵债”业务的税务处理。 B上市公司因经营困难，面临大量逾期债务未偿还。2020年10月，B公司结合供应商合作情况、店铺实际经营情况及拖欠货款情况等因素，决定采用“以货抵债”的方式，向部分供应商支付货款。截至2021年6月30日，B公司因以货抵债减少应付账款账面价值11118.00万元，发出抵债存货账面价值5024.10万元、公允价值为10000.00万元，确认债务重组收益6093.90万元。该债务重组收益包括两部分，视同销售收益4975.90万元（10000-5024.10），即存货公允价值与存货账面价值的差额；纯粹来自债务重组的收益1118万元（11118-10000），即应付账款账面价值与存货公允价值的差额。
