四个视角看研发支出　　

      一、研发产出品的案例

      A公司为高技术制造型企业，拟在科创板上市，其生产的主要产品为高精密智能机床设备。

      2020年4月，A公司根据市场调研情况研判和确定了某项新产品的开发立项，并组织开展了自主研发活动，总计投入研发支出1 000万元，其中450万元为材料成本，400万元为人工成本，150万元为燃料、动力、固定资产折耗以及其他成本投入。2020年12月，A公司完成该新产品的研发活动，试制成功了一台样机，A公司根据研究开发活动中的技术积累成功申请了多项发明专利和实用新型专利，形成了相关技术成果。

      2021年3月，B公司在了解到A公司有一台符合其生产工艺条件的样机后，提出以700万元购买样机，双方达成交易约定，A公司于2021年4月交付样机给B公司。

      按照上述情形及我国现行《企业会计准则》(以下简称CAS)的规定，A公司需要将研究开发过程以及样机对外销售的行为分别适用《企业会计准则第6号——无形资产》(以下简称CAS6)《企业会计准则第1号——存货》(以下简称CAS1)《企业会计准则第4号——固定资产》(以下简称CAS4)以及《企业会计准则第14号——收入》(以下简称CAS14)等准则的规定进行账务处理。账务核算逻辑如图1。

      此处我们假设，A公司开展新产品的研发活动形成的样机在验收入库前并无对应的客户和合同，主要为满足市场开发而改进产品设计、提升产品性能、获取技术成果等目的，为普适性研发。因此，上述情形能适用CAS6的相关规定，故A公司将研究阶段发生的支出确认为“管理费用——研发费用”400万元，然后A公司将达到预定技术指标、符合产品质量标准后支出确认为开发阶段发生的支出，确认为存货600万元，同时冲减研发支出600万元。2021年4月，A公司将样机卖出时，按照CAS14的规定判定此研发活动不属于单项履约义务，其相关支出应按照新收入准则有关合同履约成本的规定处理，最终计入营业成本，故A公司确认样机的销售成本600万元，确认营业收入700万元。为简化核算，案例所用数据及计算时均不考虑税费。

      继续假设，A公司2020年度营收规模为2亿元，如果按照上述研发投入1 000万元计算，其2020年度研发强度达到5%，能够满足《财政部 国家税务总局 科学技术部关于修订印发〈高新技术企业认定管理办法〉的通知》(国科发火[2016]32号)中关于研究开发费用总额占同期销售收入总额的比例需要达到3%的标准，同时也满足《科创属性评价指引(试行)》中关于研发投入占营业收入比例5%以上的要求(为简化问题，不考虑研发费用在高新技术企业评定时的费用剔除因素以及研发费用资本化因素。科创板文件要求是最近三年研发投入占营业收入比例5%以上，此处为简化问题，只用一年的数据进行计算并假设3年均满足条件)。但如果A公司将样机成本600万元冲减研发费用而结转至存货，将使得账面核算的研发费用大幅减少，研发强度将骤降至2%，从而导致A公司不满足高新技术企业认定中的研发费用占比标准，也将导致A公司不满足科创板申报要求的研发投入占营业收入比例5%以上的科创属性评价标准。

      

      二、四个视角下的研发产出品处理分析

      (一)CAS视角

      1.研发产出品是否应被冲减研发费用

      对于研发活动形成样机、样品(以下简称研发产出品)并进行销售的经济活动如何进行会计处理，CAS并没有明确规定，这导致企业在研究开发活动中形成了研发产出品有形资产以及后续实现销售的会计处理一直存在争议。当前会计实务对此类情形的处理大多是类比2006版CAS应用指南《附录——会计科目和主要账务处理》中“1604在建工程，五、企业自营在建工程的主要账务处理，(二)在建工程进行负荷联合试车形成的产品或副产品对外销售或转为库存商品的，借记‘银行存款’‘库存商品’等科目，贷记‘在建工程’科目”的规定做原则性处理，故大多数企业在进行研发活动形成样机并销售的会计处理时，将研发过程中形成的样机冲减研发费用，同时确认为存货，并在实现对外销售时结转存货成本，就有了本文案例所述的会计处理。

      原《国际会计准则第16号——不动产、厂场和设备》(IAS16)第17(5)段也有类似规定，将不动产、厂场和设备(即CAS下的固定资产)运抵指定地点，并使其达到预定状态过程中所生产项目(如在测试设备过程中生产的样品)的出售净收入，应当抵减资产建造成本，不单独确认为收入。但在执行过程中，此类处理方式也面临了诸多困惑，导致了不同的处理方式，比如：原IAS16第17(5)段规定的收入，是否仅指测试过程中所生产样品的收入；如果所测试产生的收入超过了测试资产的成本，应当继续抵减资产成本，还是单独作为收入计入损益等。如此一来，则出现了有的企业仅仅将测试过程所生产产品的销售收入抵减资产成本；有的则将资产达到预定可使用状态前所产生的所有收入均抵减资产成本。此外，有的企业抵减资产成本的收入金额可能很大，还有可能超过测试成本。

      鉴于此，2020年5月，国际会计准则理事会(IASB)发布了一系列准则修订，决定对IAS16作出修订。根据该修订，不动产、厂场和设备达到预定可使用状态前所产生的收入及相关成本，应单独计入当期损益，不再抵减资产建造成本。IASB认为，资产在达到预定可使用状态前所产生的收入及其相关成本，满足《财务报告概念框架》中收益和费用的定义，它们反映了主体的当期业绩。如将资产达到预定可使用状态前所产生的收入抵减资产成本，则虚减了主体的期间收入(或收益)，也虚减了资产的账面价值，会导致相关财务指标有用性的降低。因此，应当将其计入损益表中。