DOI：10.19641/j.cnki.42-1290/f.2021.17.010 无论是上市公司还是非上市公司、盈利企业还是亏损企业，都不可避免地存在所得税会计核算业务。但所得税会计核算涉及企业所得税法与所得税、企业合并等具体会计准则的交叉，属于较难掌握的内容，为此笔者整理归纳了所得税会计核算中的三个难点，结合具体案例阐述个人观点。 一、编制合并报表时内部交易抵销分录中涉及的所得税连续年度抵销有何简便方法？ 在编制合并报表时，基于一体性编制原则，需要将纳入合并报表编制范围企业间发生的内部交易进行抵销。其中涉及所得税的业务主要包括两个方面：一是在将集团内部交易结存资产中包含的未实现内部交易利润抵销时，合并报表中列报资产的账面价值剔除了未实现内部交易利润，列报的是其在集团内部销售方的生产成本或原账面价值，但企业所得税法规定企业所得税的纳税义务人为集团内部各个独立的企业，计税基础采用集团内部购买方的资产取得成本(包含未实现内部交易利润)，账面价值与计税基础的不同形成了暂时性差异；二是对集团内部交易结存资产计提减值时，合并报表中是用剔除未实现内部交易利润后的账面价值与资产预计可收回金额(或可变现净值)进行比较，而个别报表中是用包含未实现内部交易利润后的账面价值与资产预计可收回金额(或可变现净值)进行比较，因此可能出现个别报表中计提了资产减值准备，而合并报表中不需要计提或只需要计提较少金额的减值，对应递延所得税需要抵销调整的情况。 目前注会教材中的合并报表所得税内容阐述比较简单，只针对当期所得税业务，没有阐述连续年度所得税抵销分录的编制，且未考虑资产减值情况。而其他高校教材或者讲解烦琐，将未实现内部交易利润与资产减值的所得税业务分别阐述，不利于理解掌握，或者跟注会教材一样回避难点，不予阐述。 对此，笔者的看法是：对于合并报表中集团内部交易导致的所得税连续年度抵销业务，可以将未实现内部交易利润和资产减值等的所得税抵销业务合并考虑，即在确定个别报表或合并报表中内部交易结存资产的账面价值时，同时考虑未实现内部交易利润和资产减值因素，并依据合并报表的一体性编制原则，先分析个别报表中内部交易结存资产的暂时性差异，再分析合并报表中该内部交易结存资产的暂时性差异，以个别报表暂时性差异数据为基础向合并报表暂时性差异数据调整，从某种意义上看这种抵销分录也可以理解为一种特殊性质的调整分录。而在编制连续年度所得税抵销分录时，可借助合并工作底稿加以理解。只要上年度的内部交易涉及递延所得税的处理，即使本年度该内部交易资产已经对集团外部出售，但由于“年初未分配利润”中包含上年递延所得税因素，本年度依然要进行递延所得税的连续抵销处理，而在对外出售的下一年度则不再需要。 例如，2020年12月子公司从母公司购入一批商品，成本80万元，售价100万元，2021年3月子公司将该批商品全部对外出售，不考虑存货跌价准备。在编制2020年合并报表时，由于个别报表账面价值与计税基础相同，没有暂时性差异，合并报表中该内部结存存货有20万元(账面价值80万元＜计税基础100万元)的可抵扣暂时性差异，要借记“递延所得税资产”5万元(20×25%)，同时贷记“所得税费用”5万元。即使该结存存货在2021年对集团外部出售，但由于2021年度合并股东权益变动表中的“本年年初未分配利润”合并数要与2020年度合并股东权益变动表中的“本年年末未分配利润”合并数一致，因此2021年依然要进行所得税的连续年度抵销处理，但2021年末该内部交易存货已对集团外部出售，暂时性差异不复存在，或者可以理解为上一年度形成的可抵扣暂时性差异已在本年度转回，则2021年编制所得税的抵销分录：借记“所得税费用”5万元，贷记“年初未分配利润”5万元。下面结合具体案例详细阐述。 例1：甲公司持有乙公司80%股权，企业所得税税率为25%。2019年甲公司向乙公司出售一批产品，售价40万元，成本32万元，年末可变现净值32万元。2020年末该批存货全部对外出售。2020年甲公司又向乙公司出售一批产品，售价100万元，成本70万元，2021年乙公司对外出售60%，该批产品年末可变现净值为36万元。假定不考虑其他税费因素，编制2020年相关抵销分录。 分析：甲公司持有乙公司80%股权，能够控制乙公司，应将其纳入合并范围。甲公司向乙公司销售的产品，如果按一般教材常规思路进行所得税的连续年度抵销处理，就是合并2019年、2020年内部存货交易分别进行内部交易未实现毛利和资产减值准备的所得税抵销处理。即在2020年编制连续年度的抵销分录时，暂时不考虑资产减值因素。先依据2020年底内部结存存货的未实现内部交易利润12万元[(100-70)×(1-60%)]，确定2020年底合并报表中递延所得税资产3万元(12×25%)；再依据2019年底内部结存存货的未实现内部交易利润8万元(40-32)，确定2019年底合并报表中递延所得税资产2万元(8×25%)，但由于2019年内部交易存货已于2020年对外出售，只需对应贷记“年初未分配利润”2万元，根据两者差额贷记“所得税费用”1万元。 当然，也可以对2019年、2020年内部存货交易分别进行抵销处理，即：针对2019年内部存货交易，借记“递延所得税资产”2万元，贷记“年初未分配利润”2万元；由于2019年内部交易存货已于2020年对外出售，再借记“所得税费用”2万元，贷记“递延所得税资产”2万元；针对2020年内部存货交易，借记“递延所得税资产”3万元，贷记“所得税费用”3万元。此三笔抵销分录合并后，与前述合并2019年、2020年内部存货交易抵销分录相同。
