“3060”碳达峰碳中和(即2030年碳达峰，2060年碳中和)正是热议话题。2020年3月5日，习近平在中央财经委员会第九次会议上强调，把碳达峰碳中和纳入生态文明建设整体布局。国家“十四五”规划要求健全现代环境治理体系，推进排污权、用能权、用水权、碳排放权市场化交易。生态环境部2020年12月发布《碳排放权交易管理办法(试行)》(生态环境部令第19号)(简称《碳管理办法》)。全国统一碳市场也呼之欲出。根据碳排放交易网2020年9月消息，我国共有2837家重点排放单位、1082家非履约机构和11169个自然人参与试点碳市场。截至2020年8月末，7个试点碳市场配额累计成交量为4.06亿吨，累计成交额约为92.8亿元。因此，建立与碳排放权交易机制相适应的相关会计规则势在必行。财政部2016年发布了《碳排放权交易试点有关会计处理暂行规定(征求意见稿)》(以下简称《ED》)，2019年正式发布了《碳排放权交易有关会计处理暂行规定》(财会[2019]22号，以下简称《暂行规定》)，规范了我国碳排放权相关会计处理。本文根据我国生态环境部关于碳排放权交易的相关规定，分析现行会计处理相关规定并指出存在的问题，同时参考了国际会计准则理事会(IASB)和美国财务会计准则委员会(FASB)的相关研究成果，提出了完善建议，以期对制定碳排放权会计准则有所启发。 一、《碳管理办法》涉及的碳排放权的交易和事项 根据生态环境部发布的《碳管理办法》的规定，碳排放权是指分配给重点排放单位的规定时期内的碳排放额度。主要内容为：满足规定条件的企业，可以申请纳入重点排放单位名录，并由省级生态环境主管部门通过核实信息确定企业是否通过申请。生态环境部制定全国碳排放配额总量以及分配方案，然后再由省级生态环境部门分配各企业的碳排放配额。企业可以在交易市场购入或出售所持有的碳排放权。无论是政府免费分配还是企业在交易市场购入的碳排放权，均可以用来履行碳排放义务、注销或出售。同时企业应该在规定的时限内向分配配额的省级环境主管部门清缴上年度的碳排放配额。若未按时足额清缴碳排放权，企业将面临处罚。 因此，完善的碳排放权会计处理规定应包含《碳管理办法》规定的履行碳排放义务、出售和购买碳排放权以及注销碳排放权等交易或事项。同时，在涉及碳排放权会计处理时，应该注意到企业获取碳排放权的方式包括政府无偿分配和在市场中有偿购买，而持有目的主要有企业自用和市场出售两种，非常规事项还包括注销碳排放权。碳排放权只是污染排放的一个代表，合理地进行会计处理，可以为其他排放权所借鉴，所以在设计碳排放权会计处理时需全面考虑其来源和用途，才能形成可供借鉴的会计处理规范。 二、现行规定中碳排放权交易有关会计处理及存在的问题 (一)现行碳排放权交易有关会计处理的基本内容 《暂行规定》规定，重点排放企业(以下简称“企业”)通过购入方式取得碳排放配额的，应当在购买日将取得的碳排放配额确认为碳排放权资产，并按照成本进行计量。重点排放企业通过政府免费分配等方式无偿取得碳排放配额的，不作账务处理。 一是初始确认时，企业购入的碳排放配额按购买日取得的实际成本计入“碳排放权资产”科目。 二是履约时，企业使用购买的碳排放配额履约，按配额的账面余额，借记“营业外支出”科目，贷记“碳排放权资产”科目。 三是出售碳排放权配额时，企业应当根据配额取得来源的不同，分别进行账务处理：(1)出售购入的碳排放配额时，按照出售日实际收到的价款扣除相关税费，借记“银行存款”等科目，按照出售配额的账面余额，贷记“碳排放权资产”科目，二者的差额计入“营业外收入”科目；(2)出售无偿取得的碳排放配额的，按照出售日实际收到或应收的价款扣除相关税费后的金额，借记“银行存款”等科目，贷记“营业外收入”科目。 四是企业自愿注销购入的碳排放配额时，按照注销配额的账面余额，借记“营业外支出”科目，贷记“碳排放权资产”科目。企业自愿注销无偿取得的碳排放配额的，不作账务处理。 五是报告与披露。(1)“碳排放权资产”科目的借方余额在资产负债表中的“其他流动资产”项目列示。(2)企业应当在财务报表附注中披露下列信息：①资产负债表“其他流动资产”项目中的碳排放配额的期末账面价值、利润表“营业外收入”项目和“营业外支出”项目中碳排放配额交易的相关金额。②与碳排放权交易相关的信息，包括参与减排机制的特征、碳排放战略、节能减排措施等。③碳排放配额的具体来源，包括配额取得方式、取得年度、用途、结转原因等。④节能减排或超额排放情况，包括免费分配取得的碳排放配额与同期实际排放量有关数据的对比情况、节能减排或超额排放的原因等。⑤碳排放配额变动情况。 (二)现行碳排放权交易有关会计处理存在的问题 虽然对不同来源的碳排放权进行了有区别的会计处理，但整体上，《暂行规定》中的会计处理方式比较简单，无法全面反映经济实质，不能完全满足会计信息相关性和可靠性的质量要求。《暂行规定》存在的问题主要涉及以下三点： 1.政府无偿分配的碳排放权未进行初始确认。《ED》起草说明中解释了未对政府无偿分配的碳排放权进行会计处理的原因。一是实际存在的几种会计处理方式均有一定的理论支持，且我国于2016年还未建设全国统一的碳排放权交易市场，基于成本效益原则未进行会计处理；二是政府并没有将经济资源进行政府到企业之间的转移，设计碳排放权配额的目的是节能减排并对超排企业进行惩罚，而不是一项政府补助；三是认为政府无偿分配的碳排放权不符合资产确认条件；四是将免费发放的配额同时确认为资产和负债会导致企业虚增资产和负债。但基于会计准则中对资产的定义以及确认条件，以及政府免费分配的碳排放权的经济实质，笔者认为将政府免费分配的碳排放权确认为一项资产更合理。
