DOI：10.19641/j.cnki.42-1290/f.2021.17.021 我国于2017年修订《企业会计准则第14号——收入》[1](简称“新收入准则”)，规定从2018年开始在境内外同时上市的企业以及在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报告的企业中执行，2020年推广到境内的上市企业，2021年进一步推广到所有执行企业会计准则的非上市企业。本文以财政部大中型企事业单位总会计师培养(高端班)地方企业类第一期学员为主要调研对象，收集整理调研对象所在企业在执行新收入准则过程中遇到的问题，反馈财务报表编制者执行准则的真实感受。本文的研究旨在为我国新收入准则的执行后评估(PIR)提供有益的参考。 一、样本说明 本文的调研对象系来自14个行业58个企业的61名总会计师(包括分管财务的高管、财务总监等)。调研对象所在企业的具体行业分布情况为：制造业(22%)，租赁和商务服务业(18%)，建筑业(17%)，金融业(8%)，科学研究和技术服务业(8%)，批发业(7%)，电力、热力、燃气及水生产和供应业(5%)，采矿业(5%)，水利、环境和公共设施管理业(3%)，交通运输、仓储和邮政业(1%)，房地产业(2%)，教育业(2%)，信息传输、软件服务和信息技术服务业(2%)。 在取得调研对象所在企业有关新收入准则执行情况的书面反馈后，我们进行了初步筛选，剔除表述空泛不明所指、不相关及表述错误的无效问题21个，得到新收入准则执行问题共计108个。针对主要问题，我们进一步与调研对象开展了现场座谈，之后归纳整理出样本企业执行新收入准则的十大共性问题(括号内为问题被调研对象提及的次数)：合同负债价税分离(16次)；净额列报合同资产和合同负债(14次)；主要责任人与代理人的判断(13次)；合同履约成本的核算(5次)；履约进度的确定(11次)；履约义务的识别(5次)；履约义务的履约时点(15次)；确定交易价格考虑可变对价的影响(15次)；确定交易价格考虑重大融资成分的影响(7次)；合同变更(7次)。下文将详细阐述这十大问题，如实展示财务报表编制者对新收入准则具体规则的执行困惑。 二、新收入准则十大执行困惑 1.合同负债价税分离。按照新收入准则对合同负债的定义，合同负债系企业基于合同、面向客户的未来履约义务。而增值税纳税义务并非面向客户，不符合合同负债的定义，因此在企业已收或应收客户对价时须将其与合同负债分离处理(单列为“应交税费——待转销项税额”)。从样本企业的反馈情况来看，上述要求给企业带来了切实的困扰，具体包括： (1)核算难。个别企业表示，现有核算系统难以支持以合同为单位分离税款。即便是核算系统能够支持按合同分离税款的企业也认为，在单一合同涉及多次收取或应收客户对价的业务场景中，次次实施价税分离会造成核算工作量的骤增。 (2)估计难。若一笔已收或应收客户对价对应不同税率、数量不确定的商品或服务的未来履约义务，企业必须对不同税率的商品或服务的未来销售情况进行预估，并逐一分离税款。样本企业普遍认为此类估计不可能准确，这一做法本身缺乏意义。另有个别企业指出，在增值税核算上，先估计待转销项税额，后根据收入确认情况转出至应交增值税销项税额环节，极容易出现错误，得不偿失也是潜在的后果。 (3)对账难。分离税款后合同负债的金额难以与客户的预付款对账，要完成对账就必须加回税款。 (4)列报难。“合同负债”“应交税费——待转销项税额”这两个核算科目在上表列报的过程中必须遵从按流动性列报的原则。这在具体合同场景下可能演化出复杂的列报结果。譬如，对于涉及多次收取或应收客户对价的长周期合同，从每一笔已收或应收客户对价中分离出的“合同负债”和“应交税费——待转销项税额”上表列报的结果可能并不一样：在距离资产控制权转移时点一年以上的时点确认的“合同负债”和“应交税费——待转销项税额”，在上表列报时须合并列报为“其他非流动负债”，而到距离资产控制权转移时点一年以内的列报时点，又须转而列报为“一年内到期的非流动负债”；在距离资产控制权转移时点一年以内的时点确认的“合同负债”和“应交税费——待转销项税额”，在上表列报时须分别列报为“合同负债”和“其他流动负债”。有样本企业表示，对于此类长周期合同，企业几乎无法实现基于报表的项目管理①。 2.净额列报合同资产和合同负债。对于同时存在合同资产和合同负债的复杂合同，新收入准则要求以合同资产和合同负债的净额列报。这一要求也带来了一些问题，具体包括： (1)科目信息含量受影响。按照新收入准则对合同资产的定义，合同资产系企业基于合同、面向客户的未来收款权，包含增值税，税款在账务处理时无须剔除。样本企业普遍认为，合同资产含税而合同负债不含税，在科目可比性上欠妥。而同一合同要求以合同资产和合同负债的净额列报，可能导致相关报表科目的“纯度”受到影响②。 (2)为决出单一合同的合同资产和合同负债净额，企业一般启用“合同结算”科目，以其借方收入结转反映按完工进度确认为收入的应向客户收取的对价，以其贷方价款结转反映按结算进度已收或应收客户对价而产生的履约义务。报告期末，“合同结算”科目若有借方余额，则按流动性列报为“合同资产”或“其他非流动资产”；若有贷方余额，则按流动性列报为“合同负债”或“其他非流动负债”。与此同时，“合同履约成本”科目归集的合同成本按完工进度摊入主营业务成本后剩余的部分，按流动性列报为“存货”或“其他非流动资产”。也即在新收入准则下，复杂合同的账务处理资产负债表可能呈现两种列报结果：两个资产科目③(“存货”或“其他非流动资产”+“合同资产”或“其他非流动资产”，后者系净额列报)，一个资产科目和一个负债科目(“存货”或“其他非流动资产”+“合同负债”或“其他非流动负债”，后者系净额列报)。但在原收入准则下，复杂合同启用“工程施工——合同成本”“工程施工——合同毛利”“工程结算”三个工程类科目核算，若报告期末这三个科目对抵后是借方余额，则列报为“存货”，若是贷方余额，则列报为“预收账款”。也即在原收入准则下，复杂合同的账务处理资产负债表只呈现一个资产科目或一个负债科目的列报结果，该科目列报的金额是所有相关资产负债的净额(差)。表1列示了新旧收入准则下有关复杂合同账务处理关键步骤的对比。
