企业开发库存土地税负较大。《财政部 税务总局关于调整增值税税率的通知》(财税[2018]32号)及《财政部 税务总局 海关总署关于深化增值税改革有关政策的公告》(财政部 税务总局 海关总署公告2019年第39号，简称第39号公告)为企业在一定程度上减轻了增值税税负。本文拟以A公司待开发的库存土地为例，对其2016年4月30日前取得的土地以直接开发和子公司开发两种模式进行纳税分析。 一、案例基本情况 A公司是一家A股上市公司，于2014年取得一宗土地，用地性质为住宅。土地价款29 200万元，契税及配套设施费1 800万元，前期建设费1 400万元，合计已发生土地及开发成本32 400万元；另A公司发生设计成本4 800万元。2019年年末预计宗地评估价为148 300万元。 A公司拟全部建造普通标准住宅。住宅可售建筑面积216 442平方米；销售单价1.6万元/平方米；建安成本0.32万元/平方米；精装修成本0.12万元/平方米；营销费用按销售额的3%估算；管理费用按销售额的3.5%估算。项目开发需贷款7亿元，贷款利率按照1年期基准利率4.35%上浮30%为5.655%，开发周期1年。另建安成本与精装修成本均按9%的增值税税率计算进项税额；营销费用、管理费用及土地相关前期开发费均按6%的增值税税率计算进项税额；土地于2014年取得，土地票据为营改增之前的省级财政部门监(印)制的财政票据。假设除土地以外的成本费用均能全部取得对应增值税税率的专用发票。 A公司于2019年年末拟考虑以下两种开发方案：一种为直接开发；另一种为子公司开发，即A公司先以少量资金出资成立全资子公司B，再将土地资产按照账面价值划转到B子公司(实为A公司将土地资产按账面价值对B子公司进行增资)，最后由B子公司开发销售住宅。 假设A公司及B子公司均为增值税一般纳税人，双方适用的相关税率分别为增值税9%、城市维护建设税7%、教育费附加5%、企业所得税25%。针对此案例，A公司如何开发最为有利，需要进行纳税筹划分析并做出选择。 二、直接开发模式下的纳税分析 (一)增值税 根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)、财税[2018]32号文、第39号公告的规定，A公司直接开发销售住宅属于增值税征税范围且按照9%的税率计算缴纳增值税，并以取得的全部售房款扣除受让土地价款后的金额为销售额计算销项税额。销项税额为：(216 442×1.6-29 200)÷(1+9%)×9%=26 183.16(万元)。建安成本及精装修对应的进项税额为：216 442×(0.32+0.12)÷(1+9%)×9%=7 863.4(万元)。营销费用与管理费用对应的进项税额为：216 442×1.6×(3%+3.5%)÷(1+6%)×6%=1 274.15(万元)。土地相关前期开发费对应的进项税额为：(1 400+4 800)÷(1+6%)×6%=350.94(万元)。进项税额合计为：7 863.4+1 274.15+350.94=9 488.49(万元)。A公司直接开发销售住宅应缴纳的增值税为：26 183.16-9 488.49=16 694.67(万元)。因此，A公司直接开发销售住宅的不含税税法收入为：216 442×1.6-26 183.16=320 124.04(万元)；不含税会计收入为：216 442×1.6÷(1+9%)=317 713.03(万元)。 (二)城市维护建设税及教育费附加、印花税 1.城市维护建设税及教育费附加。根据《中华人民共和国城市维护建设税暂行条例》(国发[1985]19号)及教育费附加的规定，A公司直接开发销售住宅还面临2 003.36万元[16 694.67×(7%+5%)]的城建税及教育费附加纳税义务。 2.印花税。A公司直接开发销售住宅需与购房者签订商品房买卖合同，也需与客户签订建安及精装修合同。A公司需要根据合同金额以0.5‰的税率缴纳印花税，金额为[216 442 ×1.6+216 442×(0.32+0.12)]×0.5‰=220.77(万元)。 (三)土地增值税 A公司直接开发销售住宅产生土地增值，属于土地增值税应税范围。开发销售过程中，计算增值额的扣除项目包括取得土地使用权支付的金额、房地产开发成本、房地产开发费用、房地产开发有关税金及加计扣除金额。其中：土地价款29 200万元。房地产开发成本含受让土地时相关契税及配套费1 800万元、土地相关前期开发费5 849.06万元(1400+4 800-350.94)、建安成本及配套精装修费87 371.08万元[216 442×(0.32+0.12)-7 863.4]，开发成本合计为：1 800+5 849.06+87 371.08=95 020.14(万元)。房地产开发费用按照土地价款与房地产开发成本两项之和的10%计算，金额为：(29 200+95 020.14)×10%=12 422.01(万元)。房地产开发有关税金含城市维护建设税及教育费附加2 003.36万元。加计扣除金额按照土地价款与房地产开发成本两项之和的20%计算，金额为：(29 200+95 020.14)×20%=24 844.03(万元)。扣除项目金额合计为：29 200+95 020.14+12 422.01+2 003.36+24 844.03=163 489.54(万元)。增值额为不含税税法收入与扣除项目之差，金额为：320 124.04-163 489.54=156 634.5(万元)。增值率为96%(156 634.5÷163 489.54×100%)，则适用的土地增值税税率为40%。因此，A公司直接开发销售住宅的土地增值税应纳税额为：156 634.5×40%-163 489.54 ×5%=54 479.32(万元)。 (四)企业所得税
