一、权益性交易的概念及类型 (一)权益性交易的概念界定 在资本市场发展初期，许多企业借助于与控股股东间显失公允的关联交易，增加账面盈利，误导报表使用者，破坏了资本市场的“三公”原则。财政部下发的《关于做好执行会计准则企业2008年年报工作的通知》(财会函[2008]60号)要求企业从经济实质上判定交易属性，如果属于控股股东对企业的资本性投入，应作为权益性交易处理。证监会也曾发文要求上市公司按照实质重于形式原则，对关联交易进行判定，将属于权益性交易所形成的利得计入资本公积，遏制上市公司粉饰业绩行为。《企业会计准则解释第5号》扩大了权益性交易会计核算规则的适用范围，将非控股股东与企业之间符合经济实质的资本性投入采用同样的核算方法。2014年正式将权益性交易的规定纳入修订后的《企业会计准则第2号——长期股权投资》和《企业会计准则第33号——合并财务报表》。 伴随着资本市场的发展，权益性交易的表现形式日趋复杂与多样，已经成为上市公司强制性披露事项以及监管层的关注重点。然而，权益性交易概念的缺失掣肘核算原则的统一以及监管制度的完善，更对其税收定性带来障碍。实际上，权益性交易最初是一个会计学上的概念，《国际财务报告准则第10号——合并财务报表》(IFRS10)中将权益性交易描述为：“权益性交易是企业与所有者以其所有者身份进行的交易”。该定义仅揭示了交易对象，缺乏对交易结果的必要描述。为给出权益性交易的定义，首先要知道权益性交易的特征：从交易对象看，权益性交易的交易对象是企业与其所有者之间以及不同所有者之间的交易；从交易结果看，企业与所有者之间的权益性交易会导致企业自身权益总额发生改变，因而不计入当期损益而应计入所有者权益；不同所有者之间的权益性交易不会影响企业自身权益总额，但会改变企业所有者权益的内部结构。据此，权益性交易可以定义为：企业与其所有者之间以及不同所有者之间发生的交易，该交易会导致会计主体权益总额改变或所有者权益内部结构改变。 (二)权益性交易的主要类型 根据权益性交易的定义，可以将其分为“所有者与企业之间的交易”和“所有者之间的交易”两种类型。前者是基于单体报表的层面，研究所有者向企业的资本性投入以及企业向其所有者的权益分配；后者则是基于合并报表层面，研究控股股东、少数股东和被投资企业之间的权益性交易行为。由于本文重点探讨权益性交易的财税处理原则，需要基于独立法人纳税主体进行研究，而合并报表不是一个独立的法律和纳税主体，因此本文仅涉及所有者与企业之间的权益性交易。 所有者与企业之间的权益性交易又可以进一步分为两种类型：一种是所有者以货币财产或非货币财产向企业进行资本性投入以依法取得企业的股权，即“资本性投入”。该种权益性交易的结果是所有者与企业之间形成或加强了股权投资关系，形成了所有者对企业的权益性投资资产，企业需要办理注册资本的设立登记或变更登记。另一种是所有者向企业进行资本性投入但不取得股权对价，即“非投资性划入”。这种权益性交易的结果是所有者不增加对企业的权益性投资资产价值，企业无须进行注册资本的变更登记。 由于权益性交易发生在独立的纳税主体之间，因此会涉及企业与所有者双方的所得税处理。我国企业所得税遵从实质重于形式原则，并尽量减少财税处理差异，陆续明确了所有者向企业进行资本性投入、企业集团内资产(股权)权属的划拨以及所有者以非货币性资产进行投资的税收政策。从交易类型和税收待遇来看，税法视角下的权益性交易可细分为资产划入、资产划转和非货币性资产投资三种类型，前两类属于“非投资性划入”，后一类则属于典型的“资本性投入”。 二、权益性交易的财税处理规则分析 权益性交易的会计处理原则较为简单，交易双方一般通过所有者权益科目“资本公积”进行核算。权益性交易的税务处理原则基本保持与会计处理原则的一致性，即“不确认损益，不确认所得”。权益性交易中的非货币性资产投资作为一种资本投入方式，其会计处理和税务处理均有明确的规定，而对于“非投资性划入”的两种权益性交易行为的财税处理仍存在一定的争议。 (一)资产划入的财税处理规则 《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干问题的公告》(国家税务总局公告2014年第29号，以下简称29号公告)第二条指出：“企业接收股东划入资产(包括股东赠予资产、上市公司在股权分置改革过程中接收原非流通股股东和新非流通股股东赠予的资产、股东放弃本企业的股权，下同)，凡合同、协议约定作为资本金(包括资本公积)且在会计上已做实际处理的，不计入企业的收入总额，企业应按公允价值确定该项资产的计税基础。” 由上可知，29号公告列举了作为非应税事项的三种情形：第一种情形是股东赠予资产。股东赠予并非无偿情形下的单方面法律行为，而是基于股东身份对所投资企业进行的一种利益输送，实质上构成了所有者投入，因此税法将其作为股东投资处理，对于接受投资的企业不构成应税事项。第二种情形是股权分置改革中，非流通股股东以赠予资产方式作为对价形式获取股份的流通权。该行为产生于我国资本市场特有的“股权分置”现象，其实质是非流通股股东为了获得流通权，向流通股股东进行对价补偿，只是这种对价补偿不是股东间直接对应的给付，而是通过向股改公司进行资本性投入间接完成，因此不构成接受企业的应税事项。第三种情形是股东放弃本企业的股权。股东放弃股权常见于企业破产重整中股东对权益进行调整，即股东无偿让渡其持有的公司股权交由管理人处置变现，以变现所得全部用于支付重整计划规定的重整费用和清偿债权，对于接受企业而言，只是发生了回购股份行为，不构成应税事项。实践中，除了上述三种权益性交易外，企业与股东之间还会发生诸如债务豁免、代为偿债、非公允性交易等权益性交易，29号公告虽然对此并未进行明确，但从实质上甄别一项交易是否构成权益性交易并给予对应的税收待遇应成为税法遵循的基本准则。
