DOI：10.16292/j.cnki.issn1009-6345.2021.07.026 涉税鉴证是我国会计师事务所亟须大力拓展的执业领域之一。由于法制、管理、人才等多方面的原因，我国税收不遵从的现象较为普遍，继而造成国家财政税收流失和收入分配不公，对公平、有序、稳健的市场经济环境造成恶劣影响。房地产开发企业为了少缴土地增值税，常见的手段有隐瞒收入、滞后确认收入、虚增开发成本、多预提开发成本、房地产开发费用挤占开发成本，采用不合理方法分摊共同成本等。实践中，诸如地下隐蔽工程、消防工程、拆迁支出、精装修、附属工程、景观绿化工程是成本造假的重灾区。本文以事务所受托从事土地增值税清算鉴证业务为例，探讨应如何解决专业壁垒、降低税收风险，出具的鉴证报告如何达到被税务机关采信的专业水准。 一、税务鉴证主要程序 土地增值税清算鉴证项目对审核人员要求较高，既要知晓土地增值税相关税收政策，又要熟悉房地产行业开发流程，了解常见建筑工程单方造价指标。鉴证人员应对申报企业土地增值税清算申报金额与账面金额差异及调整原因、可售面积认定、销售收入和开发成本列报等进行重点审核。 房地产开发周期长、环节多，隐匿收入、虚增成本等涉及的税收问题单纯的就账论账难以查深查透，需要从外围入手，研究开发项目从取得土地到房产销售的全部环节，从开发流程、资金流向、权属登记等各方面，运用建安成本分析控制、利润率控制、实际投资与概算差额控制、大额资金支付控制等方法找准疑点，采用实地检查与询问调查相结合、账内检查与外调相结合的方法，全面审核开发项目的收入和成本费用列报的真实性、完整性和准确性。 在土地增值税扣除项目审核中，除了需要按政策规定将成本、费用分项归纳整理外，最重要的审核内容是将不得扣除的成本、费用金额剔除。在实务中不得扣除的原因一般包括：非本清算项目成本、未取得合法票据、无合理理由的未实际付款、超决算或合同的发票多开、应作房地产开发费用的支出、不合规利息支出、计提的实际未发生成本、竣工后发生的成本、软装家具电器支出、自持自用项目支出、未按规定移交的公配支出等。 土地增值税清算鉴证的主要审核程序如下：(1)将房地产开发企业开发期间各期利润表纳入一张总表，分年度列示，结合清算项目土地增值税申报表进行趋势分析，关注开发项目损益、纳税情况与同类企业比较是否异常，清算期间有无对前期开发成本进行大额追溯调整，相关账务处理是否合规；(2)收入审核可以选择同一楼号或类似幢号相近时点销售单价进行比较、与周边开发楼盘同期同类项目相同或相近层数房产单方售价进行比较，分析有无售价明显偏低等异常情形；(3)检查开发成本分类明细表相关内容的填报是否完整、同一单位以相同名称列报，然后对未审金额进行筛选排序，依据重要性原则对计入扣除项目前三十名业务项目内容实施详式审核；(4)对单项工程账面单方成本价与类似工程造价指标对比，单价或总额偏高项目进行重点审核，关注纳税人有无签订阴阳合同，有无人为拆分工程量虚增成本；(5)对于建安成本未提供工程结算审核报告的，尤其是同一施工单位只有部分项目纳入工程结算审核的，关注未纳入工程结算审核工程量是否存在重复或虚增；(6)扣除项目建安成本与预警值进行比较，关注单方成本是否异常，有无正当理由。项目竣工验收非施工原因跨期较长，建议以单项主体工程竣工验收作为选取预警值参数时点；对部分企业资料缺失或不配合提供开工、竣工报告，可参考每幢楼竣工标识牌公示开工时间、竣工时间；(7)在审核收入和扣除项目时，重点关注关联方交易是否按照公允价值和营业常规进行，同时应当关注企业长期挂账的大额应付款余额，审核交易行为是否真实。 二、税务鉴证需要关注的难点分析 1.关联方交易价格是否公允。涉税鉴证过程中要注意是否存在如下异常事项： A项目：委托贷款单位、主体工程设计单位、总包施工单位等均为关联方；房地产开发企业与控股股东或其他企业的资金往来，通过委托贷款方式融资，却未能取得金融机构的合法票据；关联方借款按同时期市场利率结算资金成本，但关联方长期占用房地产开发企业资金，却一直未结算资金成本；施工单位为关联方，甲控材商砼价差30％，部分楼幢达70％；账面未列支工程结算审计费，由关联方代付。 B项目：关联方委托贷款、债资比超规定未提供证明材料；涉及资金池业务，账面银行存款有充足资金却不及时归还关联方借款，涉嫌多支出利息费用，向关联方转移利润。 C项目：向股东销售门面房均价明显低于普通住宅销售均价；工程造价审核单位法定代表人同时为房地产企业股东，工程结算审计费是同类项目的数倍，涉嫌以工程结算审计费名义列支股东分红；多名股东或高管配偶担任工程部工作人员，涉嫌虚列开发成本；股东私车公用，以租车名义开票列支股东分红。 《中华人民共和国税收征收管理法》第三十六条明确，企业与其关联企业之间的业务往来，应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用；不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，而减少其应纳税的收入或者所得额的，税务机关有权进行合理调整。 2.工程招标下浮率是否异常。工程造价专业知识是涉税专业服务人员短板，增加了涉税鉴证的难度。《关于明确招标控制价和招标价调整系数范围有关问题的通知》(苏建价站[2009]2号、苏建招办[2009]6号)以及《关于发布建设工程招标控制价调整系数的通知》(盐建价字[2011]38号)均规定，对建设工程预算价下浮一定系数作为招标控制价(最高限价)。例如，D项目(公开招标项目)招标控制价系数为10％，由投标人在预算价下浮10％的基础上再进行投标报价(让利)，因此认为类似住宅项目合同签约价通常不应高于预算价的90％。 某项目主体工程施工合同约定施工单位垫资下浮率3％，账面建安成本超预警值10％以上。针对施工单位付款进度情况审核，发现不存在垫资建设情况，房地产开发企业、施工单位、工程结算审核机构涉嫌串通舞弊。 3.兼顾人防成本可否直接计入公共设施费用。兼顾人防和人防区两者都是供战时使用的空间，但是人防区是由人防院专门设计，根据不同的等级标准有详细的要求，不能销售；兼顾人防由有资质的设计院自行设计，主管单位审查通过即可，处理相对灵活，成本比人防区要低，可以进行销售，并进行产权登记。国家投资(包括各级政府财政预算安排的人防经费和人防主管部门依法向社会筹集的资金)建设的人防工程，所有权属于国家。建设单位或个人依法按规定比例结合新建民用建筑修建的防空地下室，所有权属于国家。除上述规定以外建设的各类人防工程，所有权属于投资者。兼顾人防工程所有权属于投资开发单位。兼顾人防不同于人防工程，如成本计入公共设施费用列支，需符合相关税收政策具体规定。
