一、引言 为进一步规范政府会计主体的会计核算，提升政府会计信息质量，夯实权责发生制政府综合财务报告的编制基础，政府会计制度构建了“双功能、双基础、双报告”的全新核算模式，在完善预算会计功能的基础上，强化了财务会计功能，参照企业会计准则制度引入坏账准备等资产减值概念，这对于高校坏账业务的核算产生了重要影响。与其他行政事业单位相比，高校经费收支规模庞大、办学历史悠久，且多数高校经历过合并或分立，这使得高校债权普遍金额大、账龄长，而且历史遗留债权多，形成原因复杂，这进一步加大了高校坏账业务核算的复杂性。鉴于此，笔者拟在比较新旧会计制度下高校坏账业务核算逻辑的基础上，重点从坏账准备的计提范围、计提方法和账务处理三个方面对政府会计制度下高校坏账业务核算进行分析，并提出规范高校坏账业务核算的建议。 二、新旧会计制度下高校坏账业务核算逻辑比较 高等学校会计制度和政府会计制度下高校坏账业务核算方式的不同，其根源在于两种会计制度下会计目标逻辑起点的差异。 高等学校会计制度下，高校会计核算主要是以收付实现制为基础，侧重反映高校的预算收支执行情况，会计目标的逻辑起点是受托责任观，受托责任观强调会计信息的客观性和可靠性，因而资产计价倾向于以历史成本为主要计量属性，即只对已经实际发生的交易或者事项进行确认、计量和报告，而对将来可能发生的交易或者事项不予估计。基于此，高校学校会计制度未引入资产减值会计，对预估的坏账损失并不计提坏账准备，而在坏账实际发生时直接予以核销。然而，对于高校而言，坏账发生的可能性是客观存在的，高校的应收账款、其他应收款、预付账款等债权均不可避免地存在潜在的坏账风险，采用历史成本计量的债权价值，并不能如实反映出其真实价值，必然造成高校会计信息失真，进而降低会计信息的决策相关性。可见，就相关性而言，历史成本计量的相关性是最低的。 政府会计制度下，高校会计核算采用双基础模式，即财务会计核算实行权责发生制，预算会计核算实行收付实现制，会计目标的逻辑起点是基于受托责任观和决策有用观的融合，在强调会计信息客观性和可靠性的同时，兼顾会计信息的相关性和有用性，开始着眼于提供决策有用的信息，而不再一味强调会计信息的精确性，因而资产计价主张采用多种计量属性。基于此，政府会计制度引入资产减值会计，首次增设坏账准备科目用以高校坏账业务的核算，对预估的坏账损失计提坏账准备。坏账准备的计提既是权责发生制核算的内在要求，也是会计信息谨慎性原则的客观体现。通过计提坏账准备，能够消除高校资产负债表中虚列的债权，使债权账面价值如实反映出其可收回金额，避免债权价值的高估，进而提升高校会计信息的决策有用性。 三、政府会计制度下高校坏账业务核算分析 政府会计制度下，高校坏账业务核算的关键在于如何科学合理地使用坏账准备。为此，高校应重点从坏账准备的计提范围、计提方法和账务处理三个方面进行把握。 (一)坏账准备的计提范围 准确界定坏账准备的计提范围是高校坏账业务核算的基础。要准确界定高校坏账准备的计提范围，需要明确两个关键点：一是高校债权类科目比较多，包括财政应返还额度、应收账款、预付账款、应收票据、应收利息、应收股利、其他应收款等，但是，按照现行政府会计制度规定，坏账准备只作为应收账款和其他应收款的备抵调整项。对于预付账款和应收票据科目，本身并不直接计提坏账准备，如果存在减值迹象，应当将其转入应收账款或其他应收款，再按规定计提坏账准备。二是并非所有的应收账款和其他应收款均需计提坏账准备，如果其收回后应当上缴财政，那么其并不在坏账准备的计提范围之内，对于高校而言，收回后应当上缴财政的情形主要有两种：一是国有资产(资源)有偿使用、国有资产处置形成的应收未收款，二是学生欠缴的学费、住宿费。因为这两种情形产生的收入属于非税收入，实行“收支两条线”管理，款项到账后必须按规定及时足额上缴同级财政国库或专户。例如，高校对于应收未收的学生学费、住宿费，按照权责发生制原则确认为应收账款，但是其并不纳入高校坏账准备的计提范围。 (二)坏账准备的计提方法 合理选择坏账准备的计提方法是高校坏账业务核算的前提。《政府会计准则第7号——会计调整》明确规定：“政府会计主体的会计政策和会计估计一经确定，不得随意变更”。因此，如何合理选择坏账准备的计提方法，使之既符合制度规定又具有较强的可操作性，是高校坏账业务核算的重要前提。坏账准备的本质是对债权可收回性的一种会计估计，无论采用何种坏账准备计提方法，其目的都是客观反映债权的可收回性。按照现行政府会计制度规定，坏账准备的计提方法有余额百分比法、账龄分析法和个别认定法。这三种计提方法各有利弊，由高校自行确定。具体来说，余额百分比法是将所有应收账款和其他应收款的账户余额作为计提基数，并设定相同的坏账准备计提比例，年末根据账户余额合计一次性计提，这种计提方法简便易行但准确性较低；账龄分析法是依据账龄长短将应收账款和其他应收款划分为若干个区间，并针对不同区间设定不同的坏账准备计提比例，年末根据不同区间的账户余额分别计提，这种计提方法操作相对烦琐但准确性较高；个别认定法是针对每一个债务人的信用状况和偿债能力进行逐一调查分析，据此估算可能发生的坏账损失，进而确定坏账准备计提金额，这种计提方法操作烦琐但准确性最高。
