一、引言 期权的公允价值(FV)主要由市场利率、企业所持有期权的剩余到期时间、剩余价值以及反映标的价格波动率等因素作用的时间价值和期权标的现行时间与行权价格差额确定的内在价值共同组成。其中，期权的时间价值也称为外在价值，属于期权合约购买者为购买期权而支付的权利金超过期权内在价值的那部分价值，具有一定的波动性和不确定性，期权时间价值的会计处理一直是困扰企业的难题。企业指定为套期工具的套期业务通常只针对内在价值变动，CAS吸收借鉴IFRS 9的“保费”观点，对期权时间价值依据套期项目类型进行了有效划分。在被套期项目与期权主要条款一致时，明确规定将实际时间价值的FV变动计入其他综合收益，并且在当期损益科目计入企业期权中与时间段相关被套期项目套期指定日的实际时间价值。被套期项目与期权主要条款不一致的情况下，按照CAS 24规定要进行校准处理，在实际会计处理方面较为复杂和繁琐。为此，本文对实际时间价值校准的账务处理进行重点剖析，利于相关企业能够更为深入的把握套期准则，积极启动套期模型进行风险管理活动，确保企业资产的保值增值。 二、期权时间价值会计处理的相关规定 (一)IFRS 9对期权时间价值的会计处理的相关规定 国际会计准则理事会《国际财务报告准则第9号——金融工具》(IFRS 9)基于企业风险管理活动设计套期会计模型，在促进企业经济决策过程中使风险管理目标与会计更为紧密的结合，因此可以说套期会计的根本性进步是IFRS 9的主要变化。IFRS 9不再仅仅以交易目的持有来确认期权的初始时间价值，而是将其视作为套期成本，透明度更高，潜在的不利因素得以消除，企业风险管理的经济后果能够得到更为客观的反映。 1.期权时间价值中引入了“保费”观点。为避免受某一风险敞口的负面影响，作为期权买方的企业会就单边风险开展套期操作，并且对卖方承担的反向不对称效应或期权发行人的损失予以补偿。由此可知，期权的时间价值与“保费”具有类似之处。IFRS 9对期权的时间价值也从“保费”观点出发予以综合考虑，进而指定了企业期权时间价值的处理方案：第一种是将期权整体视作为套期工具；另一种是分割期权的时间价值与内在价值，明确其套期工具仅适用于后者。没有指定期权时间价值为套期工具情况下，即企业采取第二种处理方案时，按照IFRS 9的规定不得以非FV为基础进行时间价值的核算，而是要以成本为基础。除此之外，如果企业指定的套期工具为期权内在价值，该情况下IFRS 9对期权时间价值的会计处理做出了强制性要求，不存在选择余地。 2.期权时间价值依据套期项目类型进行了有效划分。在对期权时间价值进行规范过程中，IFRS 9引入了“保费”观点，因此依据期权相关被套期项目类型对期权时间价值进行划分时可以借鉴保险风险成本的类型区分方式，即明确保险风险与成本相关还是与交易相关。同时，按照国际财务报告准则的相关规定，需要以交易成本来处理部分保险风险的成本，但是企业实务处理过程中这部分交易往往被资本化，例如由买方支付的设备、厂房以及存货等相关产品的运输保险费的处理即被资本化为被保险资产的成本。另一方面，企业往往会以保险期间费用来确认投保某些其他风险的成本，在特定时间段内保护企业经营安全。所以，参考“保费”的相关处理方式，将期权时间价值按照被套期项目的类型划分为预期商品采购等和项目相关以及对现有商品价格变动进行套期等和时间段相关两类。为了提高所提供会计结果的可比性，对于与交易相关的被套期项目，IFRS 9规定后续确定为一项非金融负债或非金融资产的被套期项目，直接在账面金额或初始成本中计入从权益中转出的项目账面金额，并且要求在其他综合收益科目中计入期权时间价值FV累计变动。如果损益的同一期或多个期间均受到项目预计未来现金流量的影响，按照IFRS 9规定需要在损益类科目中计入从权益中转出的项目账面金额。对于期权时间价值的另一种类型，即与时间段相关的被套期项目，按照IFRS 9的规定需要在其他综合收益中计入期权时间价值的FV变动，期权内在价值对其他综合收益或损益形成影响期间内进行时间价值的摊销。 3.就期权时间价值中涉及被套期项目部分加以区分。基础变量、期限以及名义金额等套取所使用期权的关键条款在实务中往往会出现与被套期项目错配的情况，对被套期项目相关部分需要按照IFRS 9规定作为套期成本进行会计处理，“校准时间价值”即为该部分期权的时间价值，也就是具有相同名义金额、到期期限和基础变量的、能完全匹配主要条款期权所包含的时间价值。同时，IFRS 9还基于期权时间价值中涉及被套期项目部分的划分采取了不同的会计处理路径，分两个步骤实现了期权时间价值的会计处理：首先，将其他综合收益中单设项目反映的或者在权益类科目中计入的期权实际时间价值(初始时间价值)与“校准时间价值”金额进行对比，并在当期损益中计入该项差额；其次，对权益中累积的期权时间价值按照被套期项目类型开展会计处理，提高会计信息的针对性与有效性。 (二)我国CAS 24对期权时间价值的会计处理的改进
