新租赁准则下售后租回交易会计处理探讨

作 者:
南海 

作者简介:
南海,海口诚诺会计师事务所。

原文出处:
中国注册会计师

内容提要:

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期刊代号:F1011
分类名称:财务与会计导刊(实务版)
复印期号:2021 年 10 期

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       DOI:10.16292/j.cnki.issn1009-6345.2021.07.021

       售后租回按照交易的经济实质,可能形成销售业务、租赁业务以及融资业务,并涉及收入、租赁以及金融资产和负债的确认和计量。旧租赁准则下,售后租回交易的会计处理涉及大量的估计和判断,在实务中很难形成一个统一的处理标准。2018年12月财政部发布的新租赁会计准则(CAS21)对承租人会计处理引入了一套单一的确认和计量模型——“使用权资产”模型,取消了旧租赁准则关于承租人对融资租赁和经营租赁的分类。“使用权资产”模型简化了旧租赁准则下售后租回交易会计处理的复杂性,但售后租回交易中使用权资产及资产处置损益的确认和计量与一般租赁交易中的处理似乎大有不同,大量的实务工作者仍觉得简化后的会计处理晦涩难懂。本文以“使用权资产”模型下租赁期限变更的会计处理原理为基础对构成销售的售后租回交易中承租人的会计处理提出一些思考,以启读者。

       一、售后租回交易会计处理的逻辑思考

       在新租赁准则下,售后租回区分为资产不构成销售的售后租回和资产构成销售的售后租回。前者被视为一种单纯的融资安排来处理,应当将收到的现金作为金融负债,这与原准则处理并无差异。而后者则按照一定的比例对转让的部分确认利得或损失,而对租回的部分确认使用权资产,这与旧租赁准则就转让行为确认全部的利得或损失有较大差异。要充分理解新准则的处理须了解“使用权资产”模型的基础。

       (一)“使用权资产”模型

       2018年3月,国际会计准则理事会(IASB)发布了经修订后的《财务报告概念框架(Conceptual Framework for Financial Reporting)》(以下简称“《概念框架》”),其中将资产定义修订为:由过去事项所导致的、由主体控制的现实的经济资源,即有潜力产生经济利益的权利。因此,资产是一项权利,为了说明定义的变动,《概念框架》指出对于物理实物,如不动产、厂房和设备,经济资源不是物理实物本身,而是一系列针对该实物的权利。这些权利包括实物的使用权、出售权及担保权等权利,其中实物的使用权最为普遍,且可通过合同等方式让渡或取得,当承租人能够取得对这一权利的控制时即符合了资产的定义,在满足资产确认的条件下应当予以确认。新租赁准则采用的“使用权资产”模型正是对承租人所控制的“租赁资产在一段期间内的使用权”的确认。而负债一端,不可撤销的租赁期间内分期支付的租金构成使用权资产取得对价的一部分。考虑到绝大部分租赁实质性上都为承租人提供了融资,故租赁负债采用现值进行计量以反映其融资特征。

       (二)租赁期限缩短的会计处理原则

       如前所述,使用权资产带有“时间期限”的属性,租赁期限因租赁变更而缩短导致使用权产生的经济利益的减少,可视为使用权资产的部分终止确认。考虑到使用权资产的后续计量与固定资产的后续计量相似,大多采用直线摊销的方法,所以其处置采用简化的年限比例法。具体分成两步:第一步,资产端先按照缩短(处置)年限与原剩余租赁年限的比例对使用权资产余额进行部分终止确认;负债端将原租赁负债余额调整至按照新的租赁期限采用原折现率计算的现值,差额计入资产处置收益;第二步,若折现率发生变化,须采用新的折现率对第一步中的租赁负债余额进行重新计量,差额调整使用权资产,具体处理参见例1。

       例1:甲公司承租了乙持有的某一面积为1000平方米的写字楼,租赁期限从2020年1月1日至2024年12月31日,年租金200万元,增量借款利率作为折现率是5%,租金每年末支付,假定不考虑税负的影响。2020年12月31日,甲公司与乙签订补充协议,约定将剩余的4年租赁期缩短为2年,租金维持不变,补充协议生效日,增量借款利率不变。

       按照租赁变更的处理方法,具体变更前后使用权资产和租赁负债的余额如表1。

       2020年底使用权资产和租赁负债余额分别为693万元和709万元,使用权资产按照缩短期限的占比即1/2进行终止确认,剩余两年租赁负债金额为372万元,终止确认损益为9.5万元。

       (三)售后租回交易会计处理的新理解

       1.售后租回交易是否构成销售的判断。售后租回是否构成销售的标准按照《企业会计准则第14号——收入》(CAS14)的规定,评估确定售后租回交易中的资产转让是否构成销售。具体而言,仅当承租人兼出卖人将租赁资产的“控制权”转移给出租人兼买受人时,即出租人兼买受人能主导商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益,售后租回中转移法律所有权的行为才构成销售。一般来说,若以融资租赁交易的形式租回时,承租人保留了租赁资产所有权相关的几乎全部风险和报酬,该项交易实则构成一项融资安排。

       2.现行售后租回交易的会计处理。新租赁准则中,售后租回不构成销售的会计处理视为简单的融资交易,卖方兼承租人只需将收到的现金确认为金融负债采用摊余成本计量。而售后租回构成销售的会计处理则略显晦涩难懂,CAS21第五十一条规定“承租人应当按原资产账面价值中与租回获得的使用权有关的部分,计量售后租回形成的使用权资产,并仅就转让至买方兼出租人的权利确认相关利得和损失。”在进行这一处理之前,还须对销售对价的公允性以及租金的公允性作为额外融资或预付租金进行调整。

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